內容摘要：近年來，美國出現的上市公司會計造假案已引起全世界的廣泛關注。我國公司治理過程中存在著諸多問題，如內部人控制、國有資產流失和會計信息失真等現象比較嚴重。會計獨立性的缺失是會計造假的一個主要因素。因此，本文在分析了會計獨立性缺失的基礎上，提出建立獨立會計制度的思路及應采取的措施，以達到進一步改善公司治理的目的。

　　關鍵詞：獨立會計制度；會計公司；公司治理

　　會計師企業的核心部門、企業出現的各種公司治理問題都與會計人員密切相關。中國國有資產的流失、美國上市公司的造假案無一不是如此。自然而然，億安科技、中科創業、天津銀廣夏以及安然、施樂、世通事件就會引起人們關于獨立會計制度的思考。

　　一、會計獨立性缺失的現實分析

　　1.責任制未落實

　　改革開放以來，隨著我國社會經濟的不斷發展，會計信息的失真問題也日趨嚴重，致使我國大量的國有資產和國家稅收流失，導致國家宏觀經濟決策失誤，給我國經濟體制改革和社會經濟的可持續發展帶來了嚴重的障礙。而會計信息失真的直接原因是國家對行政事業單位的領導和國有企業的經營者缺乏有效的監督機制。為了從根本上解決這一問題，從會計的角度出發，通過財務會計部門對行政事業單位領導和國有企業的經營者實施監督，扭轉財務人員聽命于單位領導和經營者的現狀，通過改革財會人員的任免機制，將由各單位領導和經營者任免改由政府部門任免，這就產生了會計委派制。

　　會計委派制是政府部門通過對會計人員的資格確認、業績考核、職權規范、人員任免和報酬統籌等行政手段和法律手段，對會計行為進行監督管理的一系列制度和機制。委派會計人員具有管理和監督的雙重身份。其主要職責是，監督所在單位國有資產營運情況，對國有資產的流失應承擔相應責任；監督所在單位的財務收支活動，對上報的財務報告的真實性、合法性負責；監督所在單位執行國家財經紀律情況，對違反國家財經紀律的行為承擔相應責任。其主要權限是，審核所在單位對外報送的財務報告，并與單位主要領導人共同確認其真實性、合法性，參與擬定所在單位的財務會計管理規定，監督檢查各項財務運作和資金收支情況，對重大財務收支項目，與單位主要領導人聯簽批準，參與擬定所在單位的年度決算方案、分配方案；審核所在單位的新項目投資可行性報告和重大經濟合同。

　　會計委派制在提高會計信息質量，加強預算外資金管理和企業內部經營管理，防止國有資產流失，推動廉政建設等方面取得了一定的成效。問題也是顯而易見的。其一，由于獨立性的限制，在實施過程中責任不明確，不可避免地使會計人員工作積極性難以提高，致使會計工作效率低，會計信息等資料不能及時地報告出來。其二，由于委派會計參與經營活動的范圍縮小，淪落為簡單的記賬員，其三，由于會計職能外部化，使委派會計成為被拉攏或與高層管理者合謀進行造假，粉飾財務報表的工具。

　　2.會計的從屬地位

　　由于我國已形成了以公有制為主導、多種經濟成分并存的所有制結構，企業產權也已呈多元化趨勢，如何界定公有經濟，在現行法規框架下尚不好操作。如股份制企業和中外合資企業算不算是公有經濟企業？如果算的話，對這類企業進行會計委派，可否行得通，是否會遭到董事會和外商的抵制。因此，會計委派制并非能在所有企業中推行。沒有推行會計委派制的企業，其會計人員實際上處于一種被支配的附屬地位。這種地位上的從屬性在某種程度上恰好制約了會計職責的履行。

　　從現行企業的管理關系上來看，會計活動屬于企業的管理活動，會計人員屬于企業的經營管理人員，他們必須接受企業管理當局的直接領導，從會計信息的傳遞程序來看，信息的對外提供是一種企業行為，會計人員是代表管理當局向委托人報告業績。所以，在會計核算和決策的過程中，會計人員總是要聽從管理當局的控制和指揮，在“道義”和“利益”之間進行權衡。據有關資料顯示，由于管理當局的授意、強令和指使而造成的會計造假不在少數。

　　3.利益對會計師的驅動

　　會計師是企業會計信息的提供者，其工作成效直接影響著整個會計信息的質量。因此，會計師應本著特有的職業道德和職業謹慎，勤勉地發揮自己的技能，真實地反映企業的財務狀況和經營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。然而，當他們的工資福利、職務晉升等都受到管理當局控制的情況下，在造假預期成本小于造假預期收益的情況下，與企業管理當局合謀進行會計造假的概率就很大。如美國安然公司的首席財務官通過復雜的關聯方交易獲取高額的利潤。天津的“銀廣夏”1999年和2000年虛構利潤7.45億元，但其停牌時的流通市值比1998年末增加了至少70億，“變臉”現象從另一角度證明了會計造假的收益效益，也就是說會計造假的收益大于成本，“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏”。只要存在不被發現的可能，就會有會計人員或機構鋌而走險。

　　簡而言之，建立具有獨立性的會計制度是改善公司治理的關鍵。

　　二、獨立會計制度的形式——會計公司

　　由于目前的會計獨立性缺失，會計人員在利益驅動下，進行會計造假，導致會計信息失真、國有資產流失現象較為嚴重。為了解決會計人員的獨立性問題，建議成立會計人才資源有限責任公司（以下簡稱會計公司），以進一步完善公司治理。

　　公司治理的實質是一種契約或制度的安排，即是一種聯結并規范股東、董事會、經營者或管理者和職工權利、利益關系的制度安排，其核心是對經營者責權利的制衡與安排。如何計量與披露經營者受托責任的完成與履行情況，會計的作用便凸現出來。這就要求會計具有服務性與獨立性。所以，應以全面貫徹實施新《會計法》為動力，以促進經濟建設和各項社會事業的健康發展為目標，從適應市場經濟的發展要求出發，既為委托人服務，又為代理人服務。建立會計公司，將會計人才全面推向市場，實行社會化管理，逐步建立起“公司統管、社會招聘、單位用人、工酬分離、風險執業、行業自律、政府監管、全面規范”的會計人員管理體制。其具體操作如下：

　　會計公司是政府與行政、企事業單位之間的社會中介機構和特殊的企業法人，負責社會會計人才的統一管理，實行自主經營、獨立核算、風險自擔、照章納稅。會計公司在政策及法律、法規允許的范圍內進行客觀、公正的執業，不受任何行政干預。會計公司的主要職責是：

　　（1）作為會計人才資源的管理基地，依法向社會吸收招聘會計人才，促進會計人才資源的充分、合理利用。

　　（2）向各單位輸送合格會計人才，以保證用人單位會計工作的順利進行。

　　（3）負責開展對選派人員在用人單位執業情況的監督檢查和業績考核，促進會計人員依法執業，保證國家財經政策及法律、法規在各單位、各部門的貫徹執行。

　　（4）配合有關部門做好會計人員的從業資格管理、執業監督檢查及后續教育等工作。

　　為了規范會計公司的執業行為，應設立會計公司協會加強行業自律管理。

　　三、建立獨立會計制度采取的措施

　　獨立會計制度與現行的會計管理體制相比較，有以下五個方面的措施：

　　1.獨立性措施

　　（1）會計公司和會計人員的獨立。政府與會計公司是一種引導與被引導、監督與被監督的關系，不存在行政隸屬關系；會計公司與行政、企事業單位是一種服務與被服務的關系，也不存在隸屬關系。

　　（2）獨立的會計公司的收入分配制度，調動會計人員的積極性。會計人員實行由會計公司歸口管理后，每個會計人員成為會計公司的法定職員，其工資、獎金、勞保福利等一律由會計公司負責。為了促使會計人員依法執業，可在會計行業建立、完善基本工資加風險報酬的分配制度。

　　由于會計人員獨立于用人單位之外，其福利待遇與用人單位無直接的聯系，有利于會計職能的發揮。能夠比較客觀公正地反映企事業單位的經營活動、收支及盈虧狀況。在公司的獨立董事制度建立的情況下，至少有1名會計專業的人員組成的董事會，能起到權力制衡的機制，從而完善公司治理結構。

　　2.監督措施

　　《會計法》為我們構建了一個內部監督、社會監督和政府監督三位一體的會計監督新體系。要使會計監督新體系落到實處，達到預期的效果，就必須有一個與之匹配的會計監督運行機制。目前，國有投資主體缺位極為突出，法人治理結構還不健全，在現實生活中，股東大會、董事會、監事會及經理層雖然一應俱全，但并沒有形成一種有效的制衡機制，始終解決不了國有資產流失、會計監督弱化的問題。建立獨立會計制度，將在很大程度上強化會計監督的功能，改良會計丑聞的土壤。因為用人單位在會計公司聘任的會計人員直接對單位的經營活動進行內部監督。而選聘的總會計師進入董事會，董事會控制經營，制度控制董事會，避免董事會一手遮天——消除對高級管理人員“道德約束”的不足，這將有利于改善公司治理結構。

　　3.競爭性措施

　　（1）建立“雙向選擇、公開招聘、競爭上崗、優勝劣汰”的新的用人機制。一是今后各院校畢業的財會類學生，直接進入人才市場，由會計公司招聘使用，二是對現有的在職會計人員，一律取消干部或職工身份，脫離原單位，通過嚴格篩選后轉由會計公司招聘使用。對被聘用的會計人員，由會計公司與被聘用者依法簽訂勞動合同，徹底打破會計工作的“鐵飯碗”，從而增強會計崗位的競爭意識和風險意識，促進會計人員依法做好會計工作。

　　（2）打破會計執業的地域界限，促進會計人才的合理流動，增強競爭力。實行會計人員由會計公司統一管理后，會計公司的執業范圍不受地域限制，既可以跨縣市、跨地區執業，也可以跨省市執業。會計公司對外招聘會計人才，可以面向本地區進行，也可以面向全省乃至全國進行。

　　（3）建立會計人員個人信用檔案制度。對會計人員的誠信予以記載，并作為其從業的必備條件。會計人員一旦上了“黑名單”，其從業資格將受到影響。

　　競爭性措施將按照優勝劣汰的原則，清除不合格的會計人員，能相應提高會計人員的整體水平。如職業道德和職業判斷能力的提高，有助于加強用人單位的經營管理水平。

　　4.責任制度措施

　　（1）明確用人單位與會計公司的法律責任。實行會計人員由會計公司統一管理后，國家應以法律形式明確今后各單位、各部門需用會計人員，只能由會計公司提供。同時，賦予各行政、企事業單位向會計公司選擇用人的權利，允許用人單位根據自身生產經營特點和會計核算特點到會計公司選擇自己所需要的會計人員，并以協議或合同形式明確會計公司與用人單位之間的法律責任。

　　（2）會計人員違法違紀應承擔經濟責任，嚴格規范執業行為。凡因會計人員不依法執業而使用人單位受到有關部門查處的，其罰金一律由會計公司和會計責任人員共同承擔支付；因會計違法行為給用人單位造成經濟損失的，其損失由會計公司和會計責任人員共同承擔賠償責任。建立民事賠償機制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使會計造假得不償失。

　　5.公共服務措施

　　會計師事務所出具虛假報告也源于做假賬的巨大的利益驅動。如果通過一定的制度安排，把會計公司變成獨立的有償的公共服務機構，會計公司做假賬的利益基礎就不存在了。作為社會性服務機構，會計公司與現行的會計師事務所是獨立運作、互不干涉、相互監督、共同發展的關系。確立這種關系有其現實意義。美國安然公司會計造假事件引發了社會公眾對注冊會計師的信任危機。安達信從安然取得了約5200萬美元的服務收入，其中約2500萬美元的審計收入和2700萬美元的非審計收入，使得其在審計過程中獨立性的喪失，與安然同流合污。因此，為了強化注冊會計師的獨立性，美國國會在2002年7月26日通過了治理會計造假的《薩巴尼斯一奧克斯利法案》（SOX法案）。該法案規定，為了保證其獨立性，注冊會計師不能從事咨詢服務等非審計業務。為此，“五大”紛紛宣布，計劃停止以內部和外部身份為同一客戶提供服務。德勤宣布要拆分咨詢和審計業務，安達信、普華宣布將不再為審計客戶提供咨詢服務，將其咨詢公司出售，畢馬威將咨詢業分拆上市。這些措施提高了“五大”審計人員的獨立性。而我國的注冊會計師目前的職業品種還比較單一，會計師事務所規模小，力量薄弱，開展咨詢業務，不失為一個增強會計師事務所實力，擴大規模的好方法。但為了規范注冊會計師的行為，提高其獨立性，也應該采取相關措施，限制會計師事務所為同一客戶同時提供審計和咨詢服務業，將咨詢服務等非審計業務由獨立的會計公司來承擔，把會計公司變成有償提供公共服務的社會性機構。

　　實現會計公司的有償公共服務，制定合理的收費制度、規范會計公司的收費行為也是十分重要的。

　　四、亟待解決的問題

　　鑒于受長期的計劃經濟體制的影響，目前要徹底打破會計工作中的“鐵飯碗”，將會計人員全面推向市場，尚有一定的難度。因此，要推動這項改革，除了加大對會計人員管理體制實施全面改革的宣傳力度，統一思想認識，使之贏得各單位、各部門和廣大財會人員的積極配合外，還需要加強政府的監管力度。

　　1.有必要制定《會計法》實施細則或作出補充規定，規范會計公司的設立與運作。將會計人員管理體制改革內容法制化。由于實行會計人員管理“公司制”改革的根本目的，是為了在市場經濟條件下，更好地發揮會計反映、監督和服務的三大職能作用，切實保證會計核算質量、促進反腐倡廉、改善公司治理和提高經濟效益。因此，會計公司的運作不是完全以盈利為目的，只是通過正常的中介服務取得適當的收入。為了防止其盲目發展，國家應制定相應的法律、法規，加強對各地會計公司設立的宏觀調控，防止亂設濫立和一哄而起。同時，本著“嚴格要求、嚴格管理、嚴格處罰”的原則，建立、完善會計公司執業規則和違法違紀行為處罰制度，以規范其運作。

　　2.規范對會計人員的管理。一是建立會計人員個人業務檔案制度。如對會計人員和各用人單位違紀違法行為的登記制度、警告制度以及個人責任追究制度；二是會計行業終身禁入制度，三是建立會計人員從業資格稽查制度，定期換崗制度。

　　3.加大會計監察工作力度。為了促進會計人員和會計公司做到依法執業，及時糾正各單位、各部門的違法違紀現象，各級財政部門應組建一支精干有力的會計執業監察隊伍，強化日常性會計執業監督檢查。

　　4.必須建立、完善會計人員的社會保障制度，包括對會計人員的養老保險，待業保險、醫療保險等，徹底解決其走向社會執業的后顧之憂。

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