一、中外會計計量模式的比較

　　會計計量是將財務會計信息量化的過程，它包括在廣義的會計確認范疇中。會計計量有自己的模式，這個模式一般是由計量屬性和計量單位構成。計量屬性（也稱計量基礎）是指被計量客體的特征或外在表現形式，具體地說，就是指會計要素可以進行量化表述的方面，比如歷史成本、現行成本等。計量單位是指計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度，通常可供選擇的量度單位有兩種：名義貨幣計量單位和不變購買力計量單位。計量屬性和計量單位的不同組合可以產生多種會計計量模式，比如歷史成本／名義貨幣、現行成本／名義貨幣、歷史成本／不變購買力貨幣、現行成本／變購買力貨幣等等。由于當前世界各國的通貨膨脹基本上得到了有效的控制，因而，名義貨幣成了世界各國流行的計量單位，這樣，如果說目前世界各國在會計計量模式上存在差別的話，主要應該表現在對會計要素計量屬性的選擇上。

　　美國FASB于1984年12月發布的第5號《概念框架》公告中指出：在現行實務中用于資產和負債的計量屬性主要有五種：原始成本、現行成本、市價、可實現凈值和現值。IASC在1989年7月，發布的《概念框架》100段指出：財務報表的計量基礎包括歷史成本、現行成本、可變現價值和未來現金流量四種。表面上看，國際會計準則允許使用的計量屬性與美國允許使用的計量屬性少了一個市價，但根據國際會計準則在《概念框架》第101段的描述“企業編制財務報表最為常用的計量基礎是歷史成本，應用歷史成本時常常結合其它計量基礎。例如，存貨的列報，常常按照成本和可變現值孰低，有價證券的列報可以按照市價，而養老金負債的列報則按其現值。此外，有些企業為了處理非貨幣資產價格變動的影響，還采用現行成本基礎來彌補歷史成本會計模式的不足”。可以看出，歷史成本、現行成本、市價、可變現凈值和現值都是國際會計準則允許使用的計量屬性，這在根本上與美國的規定是一致的。從其他發達國家來看，在準則中允許使用的計量屬性也無非是以上幾種。

　　中國在1993年頒布的基本準則中沒有就會計計量屬性專門做出規范，其中只提到原始成本的計量屬性，這顯然與國際會計慣例相差較遠。但從1997年以后頒布的《企業會計制度》和具體準則等會計規范來看，我國現行的會計規范中允許使用的會計計量屬性實質上也包括了原始成本、現行成本、市價、可變現凈值和現值。比如我國對會計要素的初始計量一般要求采用歷史成本；對融資租賃的固定資產允許以應付長期融資租賃款的現值計量；對期末存貨要求以成本與可變現凈值的低者計量；對期末短期投資要求以成本與市價的低者計價；對于期末長期投資和固定資產要求以成本與可回收金額的低者計量；對于盤盈的固定資產要求以市價或現值計量等。這樣，從各國會計準則允許使用的會計計量方法來看，目前我國與IASC和英美等國際流行的會計計量方法基本上取得了一致，這也符合近幾年來我國從根本上追求國際化會計準則的指導思想。但如果我們做進一步的比較研究就會發現，實際上中外現行會計計量方法的差別仍然很突出，這其中最主要的差別表現在公允價值、現值以及現行成本的應用上。

　　1、公允價值應用上的差別

　　公允價值是隨著金融工具的發展而逐漸被重視，公允價值的出現主要基于歷史成本的缺陷。近年來，美國財務會計準則委員會（FASB）已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始計量和以后各期所進行的新起點計量[1].什么是公允價值？FASB在FASl25《金融資產轉讓和服務以及債務解除的會計處理》準則42段中將公允價值定義為：“一項資產（或負債）的公允價值，是目前的一筆交易中各方自愿的買（或負擔）或賣（或結算）該資產的價格，就是說不能是一筆強迫的或清算過程中的交易價格。有效市場中的報價是公允價值的最好證據。如果不能夠收集到市場報價，應基于最佳的信息對公允價值進行評估。”國際會計準則委員會（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”I-ASC同時指出：“如果金融工具在活躍和透明的市場上交易，其市場報價提供了公允價值的最好依據；如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計技術可用于確定公允價值并使其具有足夠的可靠性，這些技術包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當前市場價值、折現現金流量分析和期權定價模式。”中國在《非貨幣性交易》、《債務重組》等準則中給公允價值下的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金融。”該準則同時指出：“如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。”

　　通過以上各準則制定機構的闡述，我們可以看出，公允價值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價格，這是一種公認的“陽光下的價格”。公允價值屬于現行價值計量屬性，可以用于初始計量，也可用于新起點計量。從以上各國準則對公允價值的描述上看，公允價值在資產存在活躍市場的情況下，一般表現為資產的市價；當資產不存在活躍市場時，類似資產活躍市場的市價就是公允價值；而在以上兩個條件都不具備時，資產未來現金流量的現值就是一種公允價值，總之，各國準則中所指的公允價值通常是指市價或未來現金流量的現值。什么是市價？筆者理解，公允價值中描述的市價應該是一個比較寬泛的概念，應該泛指市場決定的價格，它是基于市場上可以觀察到的某種計量屬性的價格，現行市價、現行成本和可變現凈值都可以說是市價，短期投資以市價計量體現著公允價值，盤盈的資產按現行成本計價也體現著公允價值，存貨以可變現凈值計價同樣體現著公允價值，現值的使用是當市場上缺乏這個可以觀察到的現行市價時。總之，筆者認為，廣義地講，市價、現值、現行成本和可變現凈值都屬于公允價值的計量屬性，某一項會計要素（資產或負債）的公允價值應該指最能夠代表其公正價值的一種計量屬性。

　　縱觀中西方的具體會計準則就會發現，中外會計準則中都允許使用公允價值對某些經濟業務進行計量，它們之間的差別不是在質的方面，而是在量的方面。從目前中國已經頒布的會計準則上看，對于一些會計要素的計量已經要求使用公允價值計量，比如要求期末存貨、長短期投資、固定資產、無形資產等按成本與可變現凈值或市介孰低法計價等，但與西方發達國家相比，我國公允價值的應用還是相對較少。比如，對于涉及產權變動的許多業務，包括企業在非貨幣性交易和債務重組中所獲得的存貨、長短期投資、無形資產、固定資產以及企業為首次發行股票而接受的無形資產投資、融資租賃資產的初始計量等業務，在西方發達國家（包括國際會計準則）都要求以相關資產的公允價值記賬，而我國目前要求基于賬面價值計價。可見，我國在應用公允價值計量屬性時還是相當謹慎的。對此，國內有學者提出了不同意見，他們認為我國在公允價值的應用上應該再大膽一些。

　　目前我國的會計準則建設尚未完成，所以對于國際會計慣例中頻繁使用公允價值的準則，比如企業合并、合并報表、金融工具及衍生的金融工具等，我國都尚未頒布，所以中外在公允價值的應用上最終將會存在多大的差距還不清楚，但存在著差距是肯定的。

　　2、現值與現行成本應用上的差別

　　現值和現行成本本身孕育著公允價值，從準則上看，它們早于公允價值被應用于會計實踐。所以，在現行的會計準則中它們并非只以公允價值的“身份”出現，根據IASC和各國會計準則的規定，對某些會計要素的確認，是直接以現值或現行成本作為會計計量手段的，而不談公允價值。

　　現值是基于貨幣時間價值基礎上的現行價值計量屬性，一般用于描述資產、負債、收入及費用等會計要素未來現金流量的現行價值，現值在美國很受重視。美國會計準則委員會一直企圖將現值技術廣泛地應用于會計計量。早在20世紀七八十年代，美國就在其概念框架中將資產定義為“一種未來的經濟利益”，這說明美國會計準則委員會當初就認為資產應該用其未來的現金流量來計量，但這種現金流量應該如何被折現，當時并沒有比較嫻熟的技術，因而現值技術曾一度在美國的會計實踐中也沒有得到廣泛應用。隨著時間的推移，知識經濟和信息社會特點的日益突出，企業逐漸產生了一些難以用傳統的可觀察到的市價來計量的資產，比如金融工具，這迫使美國從1988年開始啟動了一個項目-會計計量中現值技術的應用，以切實解決會計實務中出現的新問題。2000年2月美國第7號概念框架《會計計量中運用現金流量信息和現值》準則的頒布，標志著現值的應用技術已經成熟，國內外許多專家因此而預言，現值計量方法廣泛應用于會計實踐已指日可待。

　　從現行中外會計準則來看，目前我國會計準則中直接要求以現值計量的情況較少，目前只有融資租賃的業務（當承租人融資租賃的資產超過其總資產30%時，可以用最低應付租賃費的現值計量該項融資租賃的資產），還有些與公允價值計量相關的業務可能會涉及現值計量。從IASC和美國財務會計準則來看，目前直接涉及現值計量的業務顯然多于我國，比如IASC和西方一些發達國家對于收入及負債的確認都要求體現公允價值的計量思想，比如當涉及到“融資交易”的銷售業務時，IAS要求“通過估算利率將所有未來收入進行折算來計算”，另外許多債權和債務在西方都要求以現值來計量。從近期的發展趨勢來看，隨著現值技術問題在美國的實質性進展，其在西方國家的應用將會更加廣泛。

　　現行成本也稱重置成本，是指現在取得某項資產所應支付的現金或現金等價物，它是通貨膨脹時期流行的一種計量方法，盡管當前世界各國已經有效地抑制了通貨膨脹，但現行成本仍在使用。從現行會計準則來看，目前國際會計準則和美國財務會計準則中都有基于現行成本計量屬性的反映物價變動的準則，如IASl5《反映物價變動影響的信息》和美國FAS89《財務報告和物價變動》，中國沒有這方面準則，但中外在現行成本應用方面的最大差別并不在于是否存在反映物價變動的會計準則，而是在于對相關資產的后續計量上。目前IASC以及英美等準則中都允許對廠場、不動產、設備、無形資產、長期投資等以資產的現行成本或重估價進行初始確認后的計量，在資產負債表中也允許以這些資產重估后的金額計價，而我國一般不允許期末對長期資產等以現行成本進行后續計量和列報。

　　綜上所述，目前中外會計量模式上的差別主要表現在，西方發達國家會計準則中體現出的公允價值思想比較濃厚，相比之下，中國似乎更加青睞于歷史成本。

　　二、中外會計計量方法差異的成因分析

　　公允價值廣泛應用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么，公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反，這反映了生產力與生產關系之間的辯證關系。

　　就市場可觀察到的現行價值而言，相關資產活躍市場的存在是必備的條件，從我國的現狀來看，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允市價難以獲得。前面已經闡述，當不存在相關資產的活躍市場時，可以運用現值技術等估計公允價值，但現值技術的應用需要有專業技術高超、誠信的評估師隊伍以及高素質的企業會計人才，以準確界定未來的現金流量并進行正常的會計處理，當未來現金流量以及折現率都難以確定時，現值的主觀估計成分必然加大，從中國現狀來看，評估人員與會計人員的業務素質與專業技能都不容樂觀，更不敢與國際同行相媲美，因而過多地使用現值來描述公允價值的風險比較大。總之，從中國的經濟發展現狀來看，尚沒有達到可以正常使用公允價值計量的條件，這些可能是中國會計準則委員慎重使用公允價值的重要原因吧。

　　另外，從會計信息需求的角度講，中國的會計信息使用者對財務會計信息的需求嚴重不足，這與我國證券市場的弱勢有效特征及投資人的構成及素質密切相關。需求不足的主要表現一方面是有些用戶根本不想了解企業的財務會計信息，另一方面是許多用戶可能看不懂或不會利用會計信息進行財務分析，就中國目前會計信息使用者的現狀而言，筆者認為，對相關財務會計信息的需求在短時期內根本不會提到日程中來，這種現狀一方面為我國逐漸普及公允價值的專業技能和計量思想騰出了時間，另一方面也為中國會計準則目前可以慎重使用公允價值提供了可能。

　　三、中國會計計量方法的展望

　　未來中國會計計量的手段是否仍然會與國際慣例存在明顯的差距？或者說，是否會像西方發達國家一樣使用公允價值計量手段？這個問題應該依賴中國未來的經濟發展狀況以及未來會計理論對公允價值計量的認識程度。

　　公允價值計量是必要的，但必要到什么程度呢？中外會計學者早有研究。解釋公允價值必要性的原因很多，比如會計信息的相關性、資本保全、配比和真實收益等會計原則以及金融資產的不斷涌現等都能有力地說明公允價值計量的必要性，但從西方尤其是美國的情況來看，人們對公允價值計量的信念主要來自于它能提高會計信息的相關性，而對相關會計信息的需求是美國會計信息使用者的一慣追求。那么，公允價值的運用是否一定能提高會計信息的相關性呢？國外的一些學者在規范研究之外，還進行了實證研究，比如尼爾松（Karen Nelson，1996）、伊秋（E.Eccher，K.Rameshh，S.Thiagarajan，1996）等人都對此進行了實證研究，但遺憾的是，他們的實證研究得出了相反的結論。沈生宏、劉峰[2]因此而發表意見說“這可能意味著經由長期實踐所形成的、以歷史成本屬性為主的財務報表信息體系，仍然具有十分強的相關性。因此，未來會計準則制定機構在試圖改變現有財務會計信息計量屬性時，應十分謹慎”。可見，從理論上講，雖然目前人們已經認識到對于某些會計要素的計量，公允價值優于歷史成本，但歷史成本提供的信息是否因公允價值的出現而失去了相關性，還沒有權威性的研究結論，因此從目前來看，公允價值在會計實踐中的運用有理由進行選擇。

　　公允價值要求以現行價值計量會計要素，尤其是對于一些難以用歷史成本計量的經濟業務以及歷史成本經常出現波動的會計要素而言，應用公允價值計量無疑是最優的。但公允價值的取得畢竟比歷史成本要復雜得多，技術上的操作也比較困難，難以獲取的數據和難以操作的工藝可能反而會使公允價值計量的會計信息失去相關性，也失去可靠性，因而，當客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失，我國目前正處于這個歷史階段。因而，筆者認為，我國可能在很長一段時期內都難以像西方發達國家一樣流行公允價值計量，至少在短時期內，比如3-5年或8-10年或更長一些時間，我國會計計量的目標還應該是歷史成本。

　　但是公允價值計量畢竟有其合理性，盡管我國大量運用公允價值的條件尚不成熟，但我們不能草木皆兵，適當運用公允價值計量手段是非常可取的，實際上我國企業會計準則有選擇性地允許使用公允價值也正說明了這一點。從發展的眼光看，按照國際會計慣例進行計量是必然的趨勢。目前我們對于必須使用公允價值計量的一些經濟業務，比如金融資產，我國也應該盡量要求使用，并在今后有意識地、逐漸地將這類業務擴展，比如對于：（1）存在比較成熟交易市場的資產計量和列報，如有價證券、汽車、房地產等長期資產。（2）未來現金流量和內含利率基本能夠可靠確認會計要素的計量和列報，比如融資租賃的資產、期限較長的賒銷收入及一些長期負債等。（3）難以用歷史成本確認和計量會計要素的計量和列報，比如金融資產及衍生的金融工具等業務在條件成熟和必要的時候，都可以嘗試以公允價值進行計量。

　　總之，從相當長一個歷史時期看，我國會計計量的目標與模式勢必會與國際會計慣例完全取得一致，并將其定位在合理的計量模式上。

　　[參考文獻]

　　[1]張為國，趙宇龍。會計計量、公允價值與現值[J].會計研究，2000，（5）。

　　[2]沈生宏，劉峰。權責發生制、公允價值和會計信息相關性[J].會計研究，1999，（6）。

　　[3]盧永華，楊曉軍。公允價值計量屬性研究[J].會計研究，2000，（4）。

　　[4]謝詩芬。現值在我國會計中運用的現狀與可能性分析[J].會計研究，2000，（11）。

　　[5]葛家澍。會計理論[M].北京：中國財政經濟出版社，1998.

　　[6]國際會計準則2000[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

　　[7]美國財務會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2002.