一、《企業會計制度》關于流動資產盤盈、盤虧會計處理規定的矛盾

　　《企業會計制度》在“待處理財產損溢”科目的使用說明中規定：盤盈、盤虧、毀損的流動財產，報經批準后處理時，流動資產的盤盈，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“管理費用”科目。流動資產盤虧、毀損，應當先減去殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業外支出-非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目；屬于一般經營損失部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。

　　然而，在“現金”科目的使用說明中卻明確規定：每日終了結算現金收支、財產清查等發現的有待查明原因的現金短缺或溢余，應通過“待處理財產損溢”科目核算。屬于現金短缺的，應按實際短缺的金額，借記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“現金”科目；屬于現金溢余的，按實際溢余的金額，借記 “現金”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目。待查明原因后作如下會計處理：

　　1.如為現金短缺，屬于應由責任人賠償的部分，借記“其他應收款-應收現金短缺款（××個人）”或“現金”等科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目；屬于應由保險公司賠償的部分，借記“其他應收款-應收保險賠款”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目；屬于無法查明的其他原因，根據管理權限，經批準后處理，借記“管理費用-現金短缺”科目，貸記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目。

　　2.如為現金溢余，屬于應支付給有關人員或單位的，借記 “待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“其他應付款-應付現金溢余（××個人或單位）”科目；屬于無法查明原因的現金溢余，經批準后，借記“待處理財產損溢-待處理流動資產損溢”科目，貸記“營業外收入-現金溢余”科目。

　　由此可見，《企業會計制度》在兩個科目的說明中出現了以下兩點矛盾：①在“待處理財產損溢”科目的使用說明中規定對盤盈的流動資產，報經批準處理時應沖減管理費用，而在“現金”科目的使用說明中卻規定，作為流動資產部分的現金，對“現金溢余”進行處理時貸記“營業外收入-現金溢余”科目。②在對現金清查的會計處理中，規定對無法查明原因的現金溢余，經批準后，記入“營業外收入-現金溢余”科目，對無法查明原因、經批準后處理的現金短缺，卻記入“管理費用-現金短缺”科目。

　　二、關于產生上述問題的原因分析

　　首先應弄清楚“管理費用”科目與“營業外收入”科目的核算內容。

　　1. “管理費用”科目核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業的董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的，或者應由企業統一負擔的公司經費（包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經費、待業保險費、勞動保險費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、無形資產攤銷、職工教育經費、研究與開發費、排污費、存貨盤虧或盤盈（不包括應計入營業外支出的存貨損失）、計提的壞賬準備和存貨跌價準備等。

　　在整個科目說明中，我們不難發現管理費用只有有關借方發生額的介紹，凡是企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，均借記“管理費用”科目，期末時，將該科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。

　　2. “營業外收入”科目核算企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入，包括固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入等。此處，營業外收入中的收入是廣義的收入概念。按《企業會計準則-收入》解釋，收入是指“企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中形成的經濟利益總流入”。顯然，該收入為狹義概念，僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入。而營業外收入顯然不屬于收入，其核算內容應該是營業外的凈收益。

　　簡單地從上述兩個科目的核算內容來看，對于流動資產盤盈、盤虧的凈損益，不應該是“管理費用”科目核算的范疇，而應該作為“營業外收入”、“營業外支出”科目的核算內容。可是，在《企業會計制度》中卻出現了上述矛盾的規定，究其原因在于《企業會計制度》力圖通過分析造成流動資產盤盈、盤虧凈損益的原因，將管理原因造成的凈損失記入“管理費用”科目，而將非常原因造成的凈損失記入“營業外支出”科目；將管理原因形成的盤盈凈收益沖減管理費用，而將非常原因形成的盤盈凈收益記入“營業外收入”科目。對此，我們可以通過分析收入、費用類會計要素的劃分，來探討此種處理方法的科學性。

　　在收入、費用要素的設立上，美國財務會計準則委員會（FASB）使用了狹義概念的收入和費用要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是“流轉過程收入理論”，強調收入實現的完整過程。費用則僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了利得要素加以反映，因為利得實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”；設立損失要素反映非正常經營活動的支出，因為損失實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關系，不需要按配比性原則加以確認。

　　我國目前的會計準則把會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六項。其中，收入、費用、利潤同屬于損益類科目。企業進行生產經營，其目的就是為了取得收入并形成利潤。收入是企業在銷售商品或者提供勞務等業務中實現的營業收入，包括基本業務收入和其他業務收入。基本業務收入是企業主要經營業務活動所帶來的收入，按不同行業可分為產品銷售收入、營運收入、工程價款收入、各種勞務或服務收入。其他業務收入則是由企業主要經營活動以外的業務所帶來的收入。

　　我國的會計準則強調收入與其相關的成本、費用的因果關系，選擇的是狹義的收入要素概念。營業外收入（支出）則完全符合FASB設立的利得（損失）要素定義，用以反映“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益（虧損）”。

　　三、建議

　　通過上述分析不難看出，無法查明原因的現金溢余應該屬于“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”，所以經批準后應記入“營業外收入-現金溢余”科目。而對于其他無法查明原因的流動資產盤盈，原則上也符合“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”，也應記入“營業外收入”科目，沖減管理費用似乎并無令人信服的理由。

　　相反，對于流動資產盤虧造成的凈損失，如果是經營過程中存在的管理失誤原因造成，則加強管理后比較容易避免，對此類損失可以記入“管理費用”科目；如果是非常原因造成，則原則上符合“偶發性”、“邊緣性”的特征，應記入“營業外支出”科目。

　　值得注意的是，盤虧流動資產的凈損失究竟是記入“管理費用”科目還是記入“營業外支出”科目，主要應該依據造成凈損失的原因，由于利得與損失之間不存在因果關系，不需按配比性原則加以確認。�浭杖胧侵浮捌髽I在銷售。