成本與可變現凈值孰低的理論基礎

　　成本與可變現凈值熟低原則的理論基礎，主要是使存貨符合資產的定義。我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業，二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質是規定了存貨必須是資產這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了準則的可操作性。

　　同時，按照成本與可變現凈值熟低原則進行期末存貨的計量符合謹慎性原則。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業帶來的未來經濟利益低于其賬面價值，因而應將這部分損失從資產價值中扣除，計入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低于成本時，如果仍然以歷史成本計量，就會出現虛夸資產的現象。遵循這一原則，可以從防范資產不實的角度，在一定程度上遏制會計信息失真的問題，這在當前經濟環境下有著重要的意義。

　　二、可變現凈值的確定

　　按照準則定義，可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。存貨準則特別強調企業在實際確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。企業因持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的處理方法也各不相同。

　　一是持有以備出售的存貨，如商品、產成品等。對于這一類存貨分為兩種情況。即有合同約定(銷售合同或勞務合同)的存貨和沒有合同約定的存貨。為執行銷售合同或勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。但是，如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產成品或商品一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎。

　　二是將在生產過程或提供勞務過程中耗用的存貨，如原材料等。在會計期末運用成本與可變現凈值孰低原則對材料存貨進行計量時，需要考慮材料的用途：對于用于生產而持有的材料等，應將其與所生產的產成品的期末價值減損情況聯系起來；對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據材料本身的估計售價確定的變現凈值相比即可。具體來說，對于用于生產而持有的材料等按以下原則處理：(1)如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。(2)如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。

　　三、關于成本與可變現凈值孰低實際運用時的幾點思考

　　確定可變現凈值的參照價格問題，即可變現凈值是依據存貨在財務會計報告日的市價還是財務會計報告日的最后一次的交易價格，或者是會計報告期的平均交易價格。對此，筆者認為應當分別存貨的性質具體考慮。對于價格波動較大的季節性存貨如空調、電扇等產品，以及反季節銷售的水果、蔬菜等存貨不同時期的價格會有較大差異，一味強調期末或期中財務會計報告日的市場價格顯然會有失公允，因而對此類存貨應當以報告期的平均交易價格作為可變現凈值的基礎。

　　追溯調整問題，新的存貨準則第29條要求，對存貨跌價準備的計提采用追溯調整法。考慮到《企業會計制度》要求采用追溯調整法編制比較會計報表時，應調整各期間的凈損益和其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直使用，調整范圍一般會跨越三個會計年度。筆者認為，由于時間的推移和客觀環境的變化，一方面確認前期期末存貨的可變現凈值有一定難度，另一方面由于存貨的流動性強、品種多、收發頻繁，采用追溯調整法進行會計處理既難以確定其累積影響數，也必然會過分依賴主觀估計從而增大了利潤的可操縱空間。例如，當企業年末由于技術更新等原因出現經營狀況惡化，引起巨額的存貨價值減損時，一次性計提大額存貨跌價準備必然會嚴重影響當期收益。但是企業通過追溯調整以前年度損益，則可以分攤和淡化這一不利市場因素造成的沖擊，從而一定程度上降低了會計信息的及時性或可信度，甚至會誤導報表使用者判斷這一重大事項對可持續經營假設的影響程度。據此，筆者建議，對于期末存貨跌價準備宜采用未來適用法，于計提準備的當期，直接計入損益。

　　信息披露問題。我國《企業會計制度》中，沒有對期末存貨的披露做出嚴格要求，因此存貨期末跌價準備的計提情況在年報和中報中的披露顯得過于簡單。另外，比較我國存貨準則與國際會計準則第2號——存貨(IAS2)可以發現，IAS2要求披露按可變現凈值記載的存貨賬面價值，屬于間接向報表使用者披露存貨跌價準備信息。而我國存貨準則則直接要求企業在報表上披露存貨跌價準備的計提方法、確定存貨可變現凈值的依據等內容。筆者認為，這種直接披露的方式能為報表使用者提供更多的關于存貨資產的信息，因而更為恰當。