——兼評新《企業會計制度》

　　摘要：財政部于2000年12月29日正式發布的《企業會計制度》對中式會計制度與國際會計慣例進行了有效接軌，充分體現了對會計信息制度性失真的遏制。但新《企業會計制度》尚需從克服不確定性、健全信息披露制度體系等方面加以完善。

　　關鍵詞：會計信息；制度；信息失真

　　會計信息是會計行為系統的核心部分，是經過加工或者處理后的會計數據，是對會計數據的解釋，其實質是各種利益關系的反映。而真實性是會計信息的靈魂和核心。由于種種原因，近年來我國企業會計信息質量得不到保證，其中又以真實性問題最為突出。對此，許多學者更多地從人為因素的角度去分析會計信息的失真，將問題產生的原因歸結為會計作弊。然而，即使是以合法真實的原始憑證、依據合法合規的會計處理，也同樣會產生會計信息失真現象。這是因為，會計政策、規范和制度本身存在的缺陷難以保證會計信息的完全真實，并且在實務中，會計人員可能會因為不同的目的在會計制度允許范圍內對會計政策和方法進行選擇，從而造成會計信息的不真實。也就是說，制度的不完善和約束缺乏也會使會計信息失真。

　　一、會計信息制度性失真的原因分析

　　（一）會計準則的不完全性

　　會計準則的制定是各方利益相互博弈的結果，是一種不完全的合約，具有不完全性。首先，在會計準則的制定過程中，各利益相關方為了獲取自己的利益，都想使準則對自己有利。西方會計界就存在公共利益與利益集團兩種理論，前者以社會福利最大化為目標，不偏袒任何一方，準則制訂過程被認為是一種純粹的經濟分析和精密計算的過程，由此而產生的準則具有最優社會效益；而后者認為會計準則具有經濟后果，會影響到各種利益集團的利益，規范制度過程實際上就是一種政治協調過程，會計準則則是折衷利益沖突的產物。一項準則的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受損，有可能在制定機構中由于看法差異而使會計準則出現一定的偏向。其次，會計準則定義或釋義可能出現不準確性。若一項會計準則的涵義可能有多種理解，甚至有歧義，就必然會產生實務操作的不確定性，比如在會計準則中使用較寬泛的“極少可能”、“有可能”、“很有可能”等，由于事件出現的判斷具有主觀性，因此，上述“可能性”的判斷將必然影響到前提條件分類選擇、會計處理方法選擇等諸多方面。最后，會計原則應用的不完全性。如果在會計計量中只遵循謹慎性原則，就會只強調預計可能損失而不確認利得，若是該項利得的實現有較大可能時，將會違背充分披露和可靠性原則。

　　（二）會計準則自身的不完善性

　　經濟發展為一國發展之根本，其對會計的直接影響主要體現在會計規則，尤其是企業準則的制定上。某些新經濟現象的出現，按照傳統的會計理論，可能會由于其不符合會計要素的定義而無法在會計上進行確認和計量。比如在巴林銀行事件中，會計因未能及時披露衍生金融交易潛在的巨大風險負有一定的責任。基于此，包括國際會計準則委員會在內的各國會計界開始重視并著手研究衍生金融工具會計問題，并相繼發布了一系列的會計準則予以規范。

　　隨著證券市場的發展以及企業經營方式的多樣化，非貨幣性交易、債務重組、或有事項等新的經濟業務在企業、尤其是上市公司中已經出現，并且成為部分企業進行利潤操縱的重要手段。在我國，上市公司“瓊民源”引發了我國第一例涉及上市公司的糾紛。經查證，這家公司所有做假的地方，如假收入、假投資，都是在其關聯方之間做的。于是我國于1997年5月22日發布了第一個具體準則——《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，對關聯方關系及其交易在會計上加以規范。

　　“巴林銀行倒閉”和“瓊民源停牌”兩個事件都說明，現行會計核算制度在資產、負債、收入、費用的確認和計量方面有悖于會計原則，會計制度本身缺乏科學性，許多會計政策不能真實反映一個企業的財務狀況和經營成果，造成企業資產不實、虛盈實虧；按所有制和行業分別制定會計制度，影響了會計信息的可比性；會計核算指標體系也不能適應市場經濟條件下企業運行機制的要求。

　　（三）會計處理的可選擇性

　　企業會計準則是會計核算工作的基本規范，它對會計核算的原則和會計核算的處理作出規定，為會計制度的制定提供依據。但由于企業各自的具體情況不一，準則只能對企業會計工作提出基本原則和規范，而不可能制定得完備無缺。為留有余地，常常對同一會計事項的處理有多種備選的會計處理方法，使其成為會計政策選擇的對象。同時，由于實踐中不斷產生新的經濟現象和行為，甚至新的行業，有時會導致會計準則滯后于實踐，給企業會計行為提供了較大的選擇空間，產生由“制度漏洞”而引發的“企業行為”，例如“銀廣廈”的債務重組問題、“誠成文化”的關聯方交易等等。

　　企業經濟業務日趨復雜和不確定，而《企業會計制度》等會計規范日趨簡約，使會計處理的選擇余地越來越大。會計制度的這種可選擇性，給企業會計信息的質量帶來了不可低估的消極影響。

　　（四）會計法規之間的不協調性

　　目前，在基本會計準則和具體會計準則之間，具體會計準則和行業會計準則之間，會計準則與財務通則之間，會計準則與稅收制度之間都存在不協調甚至沖突、矛盾的地方。比如，稅法與企業會計制度都以財務制度為依據，企業會計制度根據財務制度規定的資產計價和收益確定財務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。但是，企業會計準則的目的是為了保證企業會計信息的真實、完整，提高會計信息質量，為會計信息使用者提供決策所需要的信息；而稅法的主要目的是為了實現社會的公平稅負，培植稅源以及引導社會投資等。由于企業會計準則與稅法兩者目的差異，導致企業會計準則與稅法不一致，即出現分離。

　　由于法規之間存在事實上的不協調，因而在這些法規、規范、準則的指導下所產生的會計信息就有可能偏離實際情況，出現對實際情況不能貼切表達的“合法性失真”。

　　（五）會計事項的不確定性

　　在企業產生經濟交易、會計信息制定等諸多方面都有可能產生不確定性。其一，在編制中期財務報告的過程中，相對于年度財務數據的計量而言，中期會計計量在更大程度上可依賴于估計，比如中期末對存貨的計價；其二，在信用交易過程中產生的應收、應付款項；其三，因各種指數的變動而導致企業資產的相應變化，如匯率、利率、通貨膨脹率等；其四，或有事項在內含上、具體發生的時間或發生的金額上的不確定性；其五，依據會計職業判斷使用會計估計而產生的不確定性，比如固定資產折舊、固定資產凈殘值、資產減值等等。

　　會計的不確定性可能表現為最終計量結果與事實有一定偏差，也可能表現為由于計量方法的不確定而導致結果的偏差，這都使會計信息的真實性受到極大影響。

　　二、新《企業會計制度》對會計信息制度性失真的遏制

　　1998年10月12日，國家財政部會計準則委會員正式成立，加快了我國會計準則的制定步伐。5年多來，我國的企業會計準則體系逐步完善。2000年底，新的《企業會計制度》出臺，對改善我國會計信息的質量，增加企業財務狀況的透明度，促進企業經營機制的轉換和證券市場的發展起到了積極的作用。

　　新《企業會計制度》對我國會計信息失真的遏制體現在以下方面：

　　（一）重新定義了會計要素，充分體現了會計要素的質量特性

　　現行會計核算制度在資產、負債、收入、費用的確認和計量方面有悖于會計原則，無論是會計報告還是會計核算都沒有完全按照會計要素的性質、內涵加以準確地定義并進行相應的規范，造成資產不實、虛盈實虧，是會計信息失真的主要原因之一。

　　例如，1993年7月1日開始實施的《企業會計準則》將資產定義為：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。”這一定義忽略了作為企業資產應當具備的最基本性質，即“預期會給企業帶來經濟利益。”按照這一定義，在實務中產生的主要問題是，無論企業擁有或者控制的資源能否給企業帶來經濟利益，只要其實物形態存在，均作為企業的資產，從而使得實際上已經損失了的資源仍反映在企業資產負債表中，造成企業虛增資產、虛增利潤，使其對外提供的企業財務會計報告失去真實性。事實上，資產的質量特征主要表現為特定資產在企業管理系統中發揮作用的質量，具體表現為變現質量、被利用質量、與其他資產組合增值的質量，其本質是為企業帶來預期的經濟利益。為此，新《企業會計制度》將資產進行了重新定義：“資產，指過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”按照這一定義，已不能為企來帶來經濟利益的資源不再在企業的財務會計報告上被確認為資產。

　　（二）規定不符合資產定義的各項財產都應當計提資產減值準備

　　我國會計核算制度的一個突出缺憾是，對企業長期掛賬的不良資產不能進行會計處理，造成企業虛盈實虧，給會計信息失真留下了一定空間。新《企業會計制度》與《股份有限公司會計制度》及其補充規定和具體會計準則相比較，由規定的4項減值準備擴大到8項，新增了計提固定資產、無形資產、委托貨款、在建工程減值準備的內容。這些規定實現了我國會計標準與國際會計準則的充分協調，對于加強會計信息的可靠性，真實反映企業資產的價值和損益具有非常重要的作用。新《企業會計制度》規定，企業應當定期或至少每年年度終了，對資產進行全面檢查；根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，并對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。

　　比如存貨減值。在市場經濟條件下，存貨的價格由市場決定，不再是一成不變。特別是科技的發展使得產品的更新速度加快，存貨跌價的可能性加大。如果仍以歷史成本計價，顯然不能貼切地反映存貨的真實價值，不利于企業資金周轉，不符合會計謹慎原則。對存貨計提跌價準備，不但能解決這一問題，還可以有效督促企業關注市場，產銷對路。在會計期末，為了客觀、真實、準確地反映企業期末存貨的實際價值，企業在編制資產負債表時，要確定期末存貨的價值。企業期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由于存貨市價的下跌以及存貨陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少，再采用歷史成本就不能真實反映存貨的價值，出現虛夸資產的現象，導致會計信息失真。因此，基于謹慎性原則，新的會計制度規定存貨采用成本與可變現凈值孰低來計價，對存貨成本高于可變現凈值部分，計提存貨跌價準備，并計入當期損益。

　　（三）體現了適應性和穩定性

　　在體現穩定性的基礎上，新《企業會計制度》對于符合我國法律法規規定的新的經濟業務進行了制度的補充、修改和完善，使之不斷適應現實的需要；對企業有“選擇性”的一些行為，財政部進行了重新審視，重新頒布或修改了過去制度中一些阻礙經濟正常運行的規定。比如，原會計制度中規定對于債務重組收益可計入當年損益，但由于大量上市公司鉆會計制度的這一“空子”突擊重組、突擊扭虧，更由于“銀廣廈”事件的出現，財政部重新制定了《債務重組》準則；為規范企業會計核算和相關信息的披露，提高會計信息質量，又分別制定了《非貨幣性交易》、《或有事項》、《租賃》、《關聯方關系及其交易的披露》等相關準則，針對原會計制度中制度性漏洞進行了及時的修正。

　　（四）能有效地防止固定資產虛增價值

　　新舊會計制度關于借款費用的處理差異極大。新制度中的《借款費用》準則新增了開始資本化應同時具備的三個條件，抬高了借款費用資本化的門坎；新增了停止資本化的條件，規定只要所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態，就應當停止其借款費用的資本化，以后發生的借款費用計入當期損益，縮減了借款費用資本化的時間和金額。新增的“暫停資本化”這一規定，對非正常中斷三個月以上的借款費用暫停資本化，旨在擠出固定資產水份，真實地計量固定資產價值。

　　（五）規范了企業財務會計報告的編制

　　為了規范企業財務會計報告的編制，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，維護市場經濟秩序，國務院2000年6月21日發布了《企業財務會計報告條例》，并于2001年1月1日起在全國范圍實施。新發布的《企業會計報告條例》突出了規范企業財務會計報告、保證企業財務會計報告真實完整的宗旨；重申企業負責人必須在企業財務會計報告上簽名并蓋章，承擔相應法律責任；嚴格界定了企業財務會計報告要素；規定了企業財務會計報告使用者的行為。《報告條例》還特別明確了編制會計報告附注是企業財務會計報告的重要組成部分，并詳細列示了需要補充說明的若干內容，更有利于企業財務會計報告使用者理解和使用會計信息。

　　三、關于進一步完善《企業會計制度》的幾點建議

　　（一）克服《企業會計制度》自身的不確定性

　　首先，應對《企業會計制度》進行必要的修訂，以盡早形成與國際會計慣例相協調并體現中國當前市場經濟發展的特點的企業會計準則體系；應盡量減少會計準則中可供選擇的程序和方法，盡量減少對同類或相似業務處理方法的多樣性和可選擇性，以縮小會計政策選擇的空間范圍。其次，制度的會計準則應對未來會計環境變化有較科學和超前的分析和預測，使會計的發展具有較好的穩定性和持續性，避免未來環境的不確定性對會計產生過多的影響。對于準則中的某些釋義和定義，要有精確的分析和解釋，盡可能少用“也可”、“或者”等模糊性詞語，盡量使針對同一內容的規定保持一致。再次，準則制定者必須考慮管理者、政府及其他利益集團的正當利益，使準則有廣泛的代表性。

　　（二）完善會計信息披露制度體系

　　完善的信息披露制度要求企業必須依照法律、法規的規定，以完整、準確、及時的方式向投資者及相關利益主體披露相關信息，并做到公開、公平和公正。目前，我國上市公司會計信息披露制度體系已初步形成，但仍然存在許多問題，如缺乏明細、可操作和公平的執行規范；已頒布的法規都是行政性、單項性的法規，缺乏統一的證券交易法；有的法規已不執行，但未能出臺新的法規代替，或者在實踐中已有新的做法，但未及時形成法規對外公布；會計信息披露制度中對重大事件的規定顯得不夠明確和完整，商業秘密和必須披露的會計信息的界限不夠清晰，等等。這些問題的存在都說明我國現行的會計信息披露制度體系有進一步完善的必要，需要加以補充和修改。

　　（三）會計核算原則應進一步體現會計信息交易的對應性

　　新制度對會計核算的規定對企業粉飾業績、虛增利潤的行為有所遏制，但在許多會計處理中卻存在著不對應性。比如，在企業與債權人進行債務重組時，若以現金清償債務，支付的現金小于債務賬面價值的差額計入資本公積，與無法支付、無需支付的債務賬務處理上具有一致性；而在以非現金資產清償債務時，如果資產賬面價值與應支付的相關稅費之和小于應付債務賬面價值的差額作為資本公積處理，這一點與用現金清償賬務處理也一致，但當資產賬面價值與應支付的相關稅費之和大于應付債務賬面價值的差額時，不是作為資本公積處理而是作為營業外支出處理，減少當期利潤總額。這種靜態交易雖然限制了人為操縱利潤、粉飾業績，但與國際會計準則相違背（國際會計準則確認資產重組損失與收益），同時也違背交易統一性原則（即一方獲得收益另一方應確認損失）。在實踐中，會計處理的不對應給企業經營帶來的影響是多方面的，在此不一一列舉。

　　總之，企業財務會計報告作為重要的社會資源和“商業語言”，已成為政府管理部門、投資者、債權人以及社會公眾進行宏觀調控、改善經濟管理、評價財務狀況、防范經營風險、作出投資決策的重要依據。社會對會計信息在時效、范圍、質量等方面的需求日益增加。因此，必須不斷完善會計法制制度、規范會計信息的生成、披露行為，健全會計法規體系，提高會計信息的質量，以維護正常的經濟秩序，適應經濟改革與發展的需求。

　　參考文獻：

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