「摘 要」 本文以人類歷史上會計演進和經濟發展的相互關聯關系為研究視角，通過探詢會計演進與經濟互動的一般規律，剖析了中國古代會計發展與西方差距逐漸拉大的“會計之謎”，并對新中國會計演進與經濟體制變遷的互動過程進行了論證。在此基礎上，得出了三個方面的研究結論：一是社會經濟發展階段決定會計發展階段；二是會計制度演進受到社會經濟和政治文化的綜合影響；三是會計的發展是社會全面進步的有機組成部分。

　　「關鍵詞」 會計演進 經濟發展 互動過程 規律研究

　　會計發展的直接動力是會計實踐，而會計實踐是人類社會經濟活動的一個有機組成部分。因此，會計發展的最終動力是人類的社會經濟活動，會計學則是有關會計實踐的理論升華和總結。伴隨社會經濟的發展，會計環境發生了深刻的變化，會計在這種變化中不斷創新，以適應變化了的社會經濟環境，而會計創新又反過來進一步推動經濟的不斷發展，會計演進與經濟發展兩者之間相互促進，從而形成一種互動循環效應。楊時展教授曾從會計發展與國家興衰的關聯角度指出：“經濟的發展，推動了會計的發展；而會計的發展，又反過來促進經濟的發展。世界和國的發展，莫不如此。沒有一個經濟發達的國家，而會計不發達的；也沒有一個會計不發達的國家，而經濟能發達的。” 郭道楊教授則從會計實踐空間拓展的角度論證了會計發展與經濟發展的這種關聯關系。他指出：“一部會計發展史表明，自有天下之經濟，便必有天下之會計，世界經濟有多大，會計世界也便會有多大。” 本文試圖將經濟史視野與會計史視野整合起來，主要思考會計演進與經濟發展互動過程中一些帶有規律性的聯系，以期引起對這一互動過程進一步的思考和研究。

　　一、會計演進與經濟發展互動過程的三個觀察層面

　　從整個人類歷史和中國歷史上會計演進和經濟發展的關聯角度觀察，我們可以發現從一般到特殊的三個層面的規律。

　　（一）人類社會的會計演進與經濟發展從整體上看是互動的從整體上考察，可以發現，人類社會經濟活動的發展，不僅推動了會計實踐的發展，而且推動了會計理論的發展。反過來，會計實踐與理論的發展也推動了人類社會經濟的發展。

　　人類的社會生產活動是會計產生和發展的根本前提。如果將原始的圖形記事作為會計雛形的話，會計的產生可以追溯到舊石器時代。那時，生產的發展使得“物滿足直接需要的效用和物用于交換的效用的分離固定下來” .伴隨著剩余物品的出現，對剩余物品的儲存、分配等問題也隨之而來。于是，在舊石器時代，人們就通過在洞壁上繪出簡單的動物圖形，在骨片上或鹿角上雕刻條紋等“簡單刻記”和“圖畫符號”，來記載勞動成果和反映勞動耗費。當人類進入新石器時代后，人們有了數的概念，于是就產生了結繩記事。而當人們創造了文字之后，一種更為先進的記錄經濟事項的方法便應運而生，這就是“書契”記錄。不過，那時人們所采用的會計記錄方法，還不是真正意義上的、獨立的會計，而是一種綜合性的經濟記錄行為，它集原始的會計、計算、統計以及其他行為為一身。可見，原始社會的記錄雖然經歷了圖形記事、結繩記事和書契記事三個階段，但是都是簡單的記事行為，人類經濟生活的簡單性決定了原始社會人類會計行為的簡單性。

　　隨著原始經濟的解體，農業經濟時代的來臨，會計方法中出現了為自然經濟服務的單式簿記。隨著經濟的發展，產生了貨幣經濟、商業和信貸。由于社會經濟生活中占據主導地位的是自給自足的自然經濟，經濟結構以自給自足的小農業為主，工業處于手工業階段，而商業處于簡單的物資販運階段，這種社會經濟結構制約了當時的經濟管理水平和會計發展水平，使單式簿記成為這一歷史階段會計發展的主要形式。伴隨自然經濟的發展，單式簿記不斷向前發展，由簡單到復雜，由低級形態到成熟形態，以致于形成一個固定的、完善的會計方法體系。但單式簿記的整個方法體系僅適應反映自然經濟，其自身缺乏科學的內在聯系，而且當時的簿記缺乏理論指導，簿記知識的傳授僅處在自然教育階段。

　　正是由于單式簿記所存在的上述局限性，“當商品貨幣經濟的發展逐漸在封建社會內部取得優勢的時候，當資本主義作為一種政治力量顯露頭角的時候，‘資本’來到人間，資本主義經濟關系便成為催促復式簿記產生的一個最為關鍵、最為積極的要素。” 由自然經濟向資本主義經濟轉變時，隨著資本主義早期市場經濟的迅速滋長與發展，會計必然要發生一場深刻的變革。在此情況下，既出現了復式簿記實踐，又同時產生了相應的會計理論，推動了會計科學的發展，并提高了會計在社會經濟中的地位和作用。

　　隨著工業經濟時代的到來，工業生產從手工作坊時代進入機器大生產時代，技術的不斷涌現，以及生產規模和生產效率大大提高，市場競爭加劇，股份公司等新的企業組織迅速發展。所有這些，對會計實踐的發展提出了新的要求，特別是在設備折舊、成本計量、資本運作等方面提出了越來越多的急需解決的問題，這些問題已突破了簿記工作與簿記學的研究范圍，原有的復式簿記已無法滿足資本主義發達市場經濟發展所提出的新要求，會計實踐相應地迅速發展。由于會計內部分工迅速發展，于是導致成本會計、管理會計等新的專業性的會計門類開始出現，從而使會計發展進入現代會計時代。與此相適應，會計理論也得到迅速發展。在信息經濟方興未艾的今天，三式簿記、三維會計等新的會計理念與方法開始出現，預示著會計理論與實踐將面臨一次新的變革。

　　（二）中國會計發展與西方差距拉大根源于經濟發展差距拉大

　　“從原始計量記錄時代，到封建社會中葉，中國的會計發展一直位于世界先進行列，他的悠久歷史及其地位為會計史學家所肯定。” “事實上，早在封建社會初期，中國的工商業和信用都已相當發達，城市興起，家資鉅萬的商人，千人以上的手工工場，合股經營的工商業，龐大的船隊，前期形態的商業資本和高利貸資本的發展，都為復式簿記的產生奠定了經濟基礎。” 在15世紀以前，中國就形成了以四柱結算法為核心，且具有中國特色和風格的中式會計方法，與巴比倫、印度、羅馬等同領單式簿記世界之先。總體來說，在單式簿記階段，中國會計特別是中國的會計報告制度，在唐、宋、元、明之際已居世界前列，這與當時的經濟發展水平有著直接的聯系。

　　但在15世紀后，以意大利為代表的西方國家，其簿記工作者根據經濟發展的需要首先在記賬方法上進行了革新，最終以復式簿記取代單式簿記，以適應商品經濟發展的要求。在意大利北部沿岸的佛羅倫薩、熱那亞和威尼斯等城市，復式簿記方法從簡單到復雜、從局部運用到全面展開，逐步在經濟管理中得以推廣。1494年，陸卡。帕喬利在其名著《算術、幾何、比及比例概要》（又譯《數學大全》）中，系統地總結了意大利復式簿記的賬簿體系與記賬方法，并上升到簿記理論的高度加以總結。而在明中葉（15世紀后期）后，由于經濟發展水平的落后，中國會計的記賬方法仍為單式，雖然出現了有復式簿記萌芽的“龍門賬”，也很不完善，中國會計開始落后于西方。到了17世紀，由于西方各國已進入資本主義經濟發展階段，出現工業會計、銀行會計、商業會計、審計等門類，而中國仍停留在自給自足的自然經濟發展階段，雖然出現“四腳賬”，但也不完善，因此中國會計與西方會計之間的差距越拉越大。鴉片戰爭后，西方資本主義經濟飛速發展，西方會計也迅速發展。而在中國，資本主義經濟成分發展緩慢，中國的會計改良艱難。19世紀末期，隨著資本主義經濟侵入中國，客觀上也給中國會計發展帶來了新動力，復式簿記開始傳入中國，在此促進下，中國掀起了將近半個世紀的中式會計改良運動。20世紀30年代以前，中國立足于保留中式簿記中的科學部分，希望最終產生一種改良的中式簿記，以便能夠為中國工商企業所采用。由于中式簿記改良的不徹底性，在實踐中被證明是不成功的。20世紀30年代以后，中國簿記的革新進入改革階段，對中式簿記進行徹底改革，全面體現復式簿記革新成就，吸收歐美國家在近代會計發展方面的最新成果，主張由西式簿記取代中式簿記，以促進中國工商業和政府會計的革新和經濟的發展。但由于中式簿記改革在某些方面脫離了中國經濟發展的實際，在實踐中也被證明是不成功的。

　　中國會計為什么會落后于西方會計？回答這個問題，必須聯系到中國歷史上的整體發展過程。15世紀是中國和西方之間開始出現“大分流”的一個關鍵時期（彭慕蘭，2003）。在15世紀之前，中國在社會、經濟、政治、文化各個主要方面都可以說領先于或者至少平行于西方。在此之后，在這些主要方面開始落后于西方。許多學者將這一現象歸結為“謎思”，并試圖予以解釋。例如，“李約瑟之謎”即是描述中國在15世紀以前已經具備發生工業革命的基本條件而最終與工業革命失之交臂的過程。筆者（1996）則研究了15世紀以前中國已經具有比較發達的市場，而15世紀以后市場走向衰落的過程，并將這一過程歸結為中國“市場發育之謎”。根據鄒進文教授（2004）的研究，15世紀以前，中國的財政制度也是先進于西方的，而15世紀以后，則反過來落后于西方，這可以歸結為“財政制度之謎”。此外，還有學者在科學技術、思想文化、政治制度、文官制度等諸多方面發現了類似的“謎思”。這么多的“謎思”發生在同一個時段，決不是偶然的巧合，這不能不引起人們對這些“謎思”關聯性的深思。在我看來，中國“會計發展之謎”可能是這類“謎思”中的一個層面。要解開這些“謎思”，需要整體的努力，但是，從歷史邏輯關系上看，中國“會計發展之謎”似乎是經濟發展、市場發育等方面出現轉折所直接決定的。具體來說，中國15世紀以后會計發展的滯后可以歸結為下述幾個原因：

　　第一，15世紀是西方從自然經濟走向市場經濟的“拐點”，而中國的自然經濟始終占主導地位。在自然經濟領域，重要的是產量、品種等實物概念，價值、價格、利潤、成本等不重要；人們之間的經濟交往很少，經濟主體之間的往來有限；更重要的是，由于經濟主體之間缺乏競爭性壓力，人們缺乏足夠促使人們精于計算的成本意識。所有這些，使得自然經濟領域中的會計實踐是簡單的。15世紀以前，中國經濟相對于西方的發達，不過是自然經濟條件下的發達。相應地，中國會計的發達不過是自然經濟條件下會計實踐的發達。一旦西方從15世紀開始告別自然經濟，走向市場經濟，必然在會計實踐與理論上將中國拋在后面。

　　第二，15世紀是西方商業革命的時代，而中國的商業始終受到嚴厲的抑制。商業的發展是會計發展的重要條件。只有隨著交換活動的不斷擴大和發展，才會強烈地刺激人們的成本意識與核算意識，培育人們的會計思想和會計精神，促進人們的會計實踐。在歐洲，特別是在威尼斯等地中海沿岸地區，從11世紀開始，商業開始發達，從維護商業發展的角度出發，政府推行的是促進商業發展的政策，促使工商業長足發展，生產與流通緊密相聯，農業、手工業和商業相互依存。這種狀態對會計的發展產生實質性影響。而在中國，重農抑商政策使工商業長期處于一種依從和附屬地位，物資交換為主的商業活動被局限于狹小的范圍內。這種狀態也制約了會計實踐與理論的發展。

　　第三，世紀開始，西方出現了活躍的資本運動，而中國的貨幣運動依然保持在自然經濟條件下的狀態。創業性資本運動是促進會計實踐與會計理論發展的動力。在南歐國家中，伴隨貿易特別是航海貿易的發展和工商業的發展，出現了通過合伙、股份制等組織形式來組織創業性投資的資本運動形式，出現了專門從事資金融通的金融機構，形成了資本籌集、投資和利潤分配等較為復雜的經濟活動，由此形成了較為復雜的經濟關系，這對會計理論與實踐的發展提出了新的要求，推動了會計的發展，特別是單式簿記向復式簿記的發展。而在中國，由于“重農抑商”政策的制約，社會資金不能充分轉化為資本，資本無法自由地向商業或手工業擴張，利潤轉化為經營資本的道路不暢。貨幣經濟發展處于停滯狀態，金融機構的商業信用功能始終難以發揮，其貨幣經營僅停留在提供商業服務的結算業務方面。這樣導致資金運動的單向性和簡單化，單式簿記向復式簿記發展的動力不足，會計理論與實踐的發展動力也就不足。

　　（三）新中國會計演進與經濟發展和經濟體制變遷的互動過程

　　1.經濟體制變遷的模式與路徑決定了會計演進的模式與路徑。伴隨傳統計劃經濟體制建立、變化到逐步轉向市場經濟體制，會計發展也經歷了一個曲折的過程。在國民經濟恢復時期，在統一全國財經管理體制的過程中，統一了會計制度。1953—1957年間，在借鑒蘇聯模式建立計劃經濟體制的過程中，借鑒了前蘇聯的會計制度和會計理論。一方面，批判和改造舊中國流傳下來的、所謂資產階級的經濟思想和會計方法；另一方面，則引進和照搬蘇聯的會計理論和會計方法。1958—1978年間，經濟體制趨向僵化、經濟運行出現頻繁波動，相應地，會計理論與實踐都遭受嚴重破壞。這種破壞，在“大躍進”時期表現為“會計虛無”的泛濫，會計制度遭受破壞，會計職能遭到否定，甚至出現了“無賬會計”等荒唐做法。在“文化大革命”時期，政治運動和“左”的思潮對會計實踐與會計理論的破壞達到極端。一方面，強調政治掛帥，強調算政治賬而否定算經濟賬，就從根本上否定了社會主義條件下會計的作用；另一方面，政治運動直接沖擊會計實踐，例如，在“派性”的影響下，一些單位的會計也相應分屬于不同的派別。1978—1991年間，伴隨著建設有中國特色社會主義經濟體制的理論探索與逐步實施，中國會計的發展也進入了一個振興與發展的新時期，在這一過程中，逐步建立了具有中國特色的會計理論與方法體系。1992年以來，伴隨經濟體制向社會主義市場經濟體制的轉變和經濟體系與國際經濟體系的接軌，中國會計業務處理規范也開始向國際通行的會計慣例靠攏。這一時期，在中國會計規范體系的建設與發展過程中，會計準則的規范程度越來越高，與之相適應的規范效應即越來越大，一些基本的概念和準則條款甚至直接來源于國際會計標準。相應地，會計在中國經濟管理、企業治理、經濟主體行為規范乃至宏觀經濟運行調解等方面的作用日漸顯現出來。

　　2.會計實踐對經濟發展具有直接影響。會計制度的健全與否直接決定著國民經濟的發展狀態。建國初期，會計制度的統一推進了整個財經管理制度的統一，推進了國民經濟宏觀管理的統一和整個國民經濟的恢復。“一五”時期采用蘇聯式會計制度無疑為計劃經濟體制的確立和運行奠定了微觀制度基礎。而“大躍進”時期的“會計虛無主義”的泛濫則助長了國民經濟的混亂。“文革”時期受到政治動蕩沖擊的會計反過來加劇了微觀經濟運行中的無政府主義。改革開放以來，中國會計開始走上健康發展的軌道并與國際準則逐步協調，無疑也是這一時期經濟快速健康發展的微觀基礎。

　　二、會計演進與經濟發展互動的基本規律

　　從上述分析可見，古今中外的經濟發展與會計演進總是有關聯的。在會計演進與經濟發展互動的歷史分析中，可以抽象出兩者關聯的一些基本規律。現歸納如下：

　　（一）社會經濟發展階段決定會計演進的階段

　　社會經濟發展的階段，直接決定著會計演進的階段。同任何事物一樣，會計演進呈現出明顯的階段性。從方法上看，由原始記事、單式簿記到復式簿記；從門類上看，自單一行業的會計向多個部門會計分化；從功能上看，從純粹核算與反映功能發展到參與管理與決策等。這種階段性特征從根本上說是由社會經濟發展的階段性所決定的。

　　1.生產力發展水平決定會計發展階段。人類社會生產力的發展經歷了原始生產、手工生產為主的農業經濟、機器大生產為主的工業經濟和現代科技為主的知識經濟的發展，與之相適應，會計也同樣經歷了原始記事、單式簿記到復式簿記這樣一個循序漸進的發展過程。人類社會生產力的發展階段，也決定了會計技術手段演變的歷史過程，它促使會計計量的方法從原始社會的簡單刻記與結繩記事，發展到近代的手工簿記系統、機器穿孔卡片系統以及現代社會的電子數據處理系統（EDP）。從功能上，伴隨著生產力水平和社會的發展，會計從提供經濟活動記錄，發展到進行財務活動分析，再發展到成為整個社會的控制中心、決策中心和信息中心的一個基本環節。筆者認為，從這個意義上看，在未來的共產主義社會，會計的某些功能將繼續存在。正如恩格斯所指出的，共產主義社會，價值范疇不會完全消失，仍然存在虛擬價值，因此仍然存在經濟核算的問題。

　　2.專業化與社會分工決定會計行業的分化。在傳統的社會分工下，統治階級為實行經濟集權的要求，需要會計建設朝著逐級控制、分工明確及各司其事的方向發展，從而產生了官廳會計和政府會計。而民間會計則局限于將本求利的范圍，會計建設即朝著著眼于計量、記錄企業與家庭的私有財產增減，以及應得紅利的多少等方向發展。隨著工業化的發展，出現了大量的股份公司這種現代企業組織形式，所有權與經營權的分離，迫切要求獨立的第三者對企業的財務狀況和經營成果進行審查和監督，而相關經濟立法又將注冊會計師的地位法定化，于是產生了現代意義上的審計，從而導致會計執業服務的職業化以及現代審計技術的發展。隨著社會分工的進一步發展，作為經濟管理重要組成部分的會計將越來越重要，亦愈益受到人們的尊重，其社會地位日益提高，并將在社會經濟管理和公共管理中發揮越來越大的作用。

　　（二）會計制度演進受到社會經濟和政治文化等因素的綜合影響

　　會計演進決定于經濟發展的階段，這是一般規律。對于一個國家和地區來說，會計演進則會出現差異性。之所以如此，除了社會經濟發展的差異性以外，還有政治、經濟、科技、文化和教育等方面的因素。這一點，我們可以從西方近代會計發展簡要歷程的分析中得到詮釋。

　　1.經濟發展直接決定了會計演進的速度。對復式簿記的理論總結最早產生在意大利，而非別國，最早在意大利北部，而非南部，這是由其當時在經濟發展中的地位所決定的。邁克爾。查特菲爾德曾在《會計思想史》一書中指出：“復式簿記是伴隨著十字軍東征（1096—1291）和后來地中海貿易的繁榮而誕生的。” 意大利優越的地理位置，使得意大利北方城市如威尼斯、佛羅倫薩等地成為東西方商品流通的中介地，以及資本主義的萌芽地。這里的商品交換和貨幣兌換頻繁，在商業經營活動、手工業生產與銀行業三者之間產生了一種相互依賴的關系。為了盈利，他們不得不加強管理，并不斷改進會計記錄與分析方法。總的來講，意大利工商業、銀行業的迅猛發展，為復式簿記的產生與發展奠定了經濟基礎，也為復式簿記在意大利北部的產生創造了先決條件。同時，企業家在會計演進中的作用也是應該予以重視的。企業家在資本主義經濟增長中扮演了關鍵角色，他們引入了一些新的商業辦法以及其他各種新的意識，他們在企業融資中引入“把所有者權益作為負債的補充方法，以及復式記賬法。” 這些都發生在工業革命前的幾個世紀，中世紀晚期的工業革命以及相伴而生的商業革命是被諸如借貸記賬法和匯票的發明而點燃的（Raymond，1953）。

　　會計的長足發展最先則發生在西方工業化國家，這也是工業革命的結果。第一次工業革命發生于18世紀60年代的英國，完成于19世紀中期。工業革命“不僅意味著資本主義手工業向資本主義的大工業的過渡，而且也引起廣泛而深刻的社會變革。” 產業革命使分散的手工業生產轉變為集中的機器生產，工廠制在工業中逐漸占據統治地位。這樣，以市場需求為動力、以機器大生產為特征、以工業化為中心的資本主義生產方式建立并發展起來。這種生產方式的變遷勢必引起會計活動也發生變化。簿記工作的重心開始向工業生產轉移，企業的生產、銷售和分配等經濟活動開始進入會計核算的范圍，明晰產權和利潤計算等難題成為會計需要迫切解決的問題，使會計在發展中實現了其功能上向管理職能的擴充，故在資本主義生產方式下較早產生了工業會計、商業會計、銀行會計等會計部門的分野，較早產生了財務會計、管理會計等會計功能上的分野。

　　2.政治制度特別是民主與法治對會計演進具有深刻影響。中國古代的帝王專制決定了會計制度建設的基點是為王權效忠，這也是我國古代官廳會計的發展水平為何遠遠高于民間會計的原因之一。而中世紀在威尼斯等意大利北部發達的城市中，出現了資產階級，建立了資產階級領導的城市共和國，它們支持反封建、反教會的斗爭，同時也支持文藝復興運動，為意大利北部城市成為復式簿記的發源地創造了得天獨厚的條件。現代西方資本主義國家中，資產階級所推崇的民主與法治思想決定了會計制度的平等與公正。

　　雅典的審計監督制度最能說明民主與法治對會計演進的重大影響。在2000多年前的雅典，公民在政治上是平等的，官吏通過選舉制度產生，并輪流執政掌管政權。官吏在上任前應接受資格審查，在任職期間，公民通過公民大會隨時可以檢查其是否稱職，官吏卸任后，應接受經濟責任審查。如果官吏利用職權，肆意踐踏平等原則，人民可以通過法律將他流放。例如，伯理克利是希臘著名的將軍，曾為雅典城邦的建立屢建功勛。但這位英雄后來卻因為大權在握而利用職權貪贓枉法，甚至出賣國家的利益，即被雅典人民利用流放法于公元前461年罷免并流放。正因為如此，會計史學界曾有人認為復式簿記誕生于雅典。例如，蘇聯會計史學家索科洛夫在其《會計發展史》中指出：“兩位法蘭西作者涅羅和吉利亞在研究了古埃及的海關賬并看見了賬中商品支出和現金收入的記錄后得出結論，現代核算的故鄉是雅典。”

　　3.科學文化對會計制度演進也具有深遠的影響。主要體現在以下三個方面：

　　（1）數學精神對會計制度演進具有深遠影響。會計與數學有著千絲萬縷的聯系，數學知識是會計學的基礎知識之一，同時也是會計最起碼的運算工具之一。在陸卡。帕喬利對簿記進行系統研究之前，數學家們一直把簿記包容于數學之內，將其作為數學的一個分支學科。陸卡。帕喬利在對簿記進行系統研究之后，使其系統化和理論化，并將其作為1494年出版的《算術、幾何、比及比例概要》一書的重要篇章，它是會計擺脫實務進入理論的標志，是單式簿記向復式簿記轉變的標志。《算術、幾何、比及比例概要》同時又是一部數學著作，它體現了數學精神（包括精確精神和推導精神）和經濟實踐的結合，反映出數學精神與會計制度的歷史淵源關系。此后，數學精神與會計制度的發展始終是相互影響的。1605年荷蘭斯蒂文出版的《數學慣例》，也是集數學與簿記于一體的，它與帕喬利的著作并駕齊驅，成為數學和簿記學結合的典范。威廉。配第發現，正是精于計算的精神，構成了荷蘭經濟發展并超過意大利的精神支撐。他說：“這一民族必須進行艱苦的勞動，盡全力從事工作。不論貧、富、老、少都必須學會有關數量、重量以及長度的技藝。” 晚期重商主義者托馬斯。孟在1664年出版的《英國得自對外貿易的財富》一書中，根據自己畢生從商的經驗，概括出“一個全才的對外貿易商人所必須具備的各種品質”共有12種，其中排第一的就是要擅長算術和會計。

　　（2）工程精神對會計制度演進具有深遠的影響。任何技術工作都存在經濟問題，都有經濟性要求。無論是作為工程界的工程師還是作為經濟界的會計師，都必須具備一定的工程技術和經濟知識。1911年，美國工程師泰羅出版了《科學管理》一書，提出了計件工資和標準化原理，用來控制生產工人的工作效率。之后，工程師埃默森提出標準人工成本，甘特又把標準成本推廣到材料和制造費用，制定標準材料成本和標準制造費用。此后，工程師哈里遜第一次提出標準成本概念。1919年，美國全國成本會計師協會成立，該協會由工程師和會計師共同組成。成立之后，準備推廣標準成本，但這時的標準成本沒有同會計結合。直到1930年以后，工程師和會計師才獲得一致看法，將標準成本計算與復式簿記結合起來，從而使標準成本法的運用納入會計核算體系。20世紀以來，會計學與工程師結緣促進了管理會計理論的發展，如聯合創立了標準成本會計理論，發展了預算控制等。

　　（3）經濟人的理性精神在會計演進中發揮了重要作用。經濟人的理性精神，即在特定條件下追求利益最大化的精神，由此派生出追求成本最小化的成本精神、追求精確計算的核算精神、追求盡可能規避風險的風險精神。這些精神正是會計實踐與會計理論發展的精神動力，有些甚至直接內化為會計精神，諸如成本精神、核算精神、預計與決策精神等。

　　反觀中國，古代中國雖然已經達到了當時世界經濟發展的最高峰，但是只是自然經濟的輝煌；雖然政治文明達到了當時世界的頂峰，但是只是封建專制的輝煌；科學文化雖然達到了當時世界的頂峰，但是只是農業文明的輝煌。15世紀以后，中國在上述三個方面都開始停滯，而西方的發展則進入了新的紀元。中國因此缺乏會計發展的動力，中國的會計必然落后于西方國家。

　　（三）會計發展是社會全面進步的有機組成部分

　　對會計演進和經濟發展互動過程的歷史分析，帶給我們許多深刻的啟示，其中重要的是：會計的發展本身就是社會全面進步的有機組成部分；會計文明是社會文明的有機組成部分；只有會計和社會進步協調發展，才能切實提高整個國家整體的經濟實力和社會文明水平；在現代市場經濟的建設中，會計發展和社會全面進步兩者相輔相成，必須協調發展，不可偏廢。

　　因此，會計發展不僅是會計領域的事情，而是取決于整個社會經濟的發展是否形成了有利于會計發展的經濟環境，是否形成了有利于會計發展的文化氛圍，以及是否形成了有利于會計發展的精神環境。會計的發展過程，實際上是整個社會發展和文明程度提高的過程。就中國而言，要真正實現會計的發展，必須做到：首先，要全面形成會計核算的體制條件，即形成完善的市場經濟體制，將市場機制引入所有社會資源的配置過程。其次，是要形成接受會計與審計監督的社會環境，即民主與法制以及有效制約公權的環境。最后，是要充分形成全民族的會計精神與會計文化，特別是要弘揚諸如核算精神和成本精神等會計精神。

　　參考文獻

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