一、合并結(jié)果的差異

　　1.關(guān)于在合并報(bào)表上對子公司本期提取盈余公積的反映問題。根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤計(jì)提，子公司當(dāng)期提取的盈余公積作為其利潤的一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤的減少，在編制合并會計(jì)報(bào)表的情況下，則意味著企業(yè)集團(tuán)可供分配利潤的減少，因此，我國通行的做法是對子公司本期提取的盈余公積在合并報(bào)表上予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。

　　但西方各國對公司計(jì)提盈余公積未予明確規(guī)定，在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤對應(yīng)的就是母公司對子公司的投資收益，母公司當(dāng)期盈余公積的計(jì)提基數(shù)中已經(jīng)包括對子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當(dāng)期凈利潤的數(shù)額。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，子公司當(dāng)期凈利潤在母公司和子公司都分別作為其計(jì)提盈余公積的基數(shù)，即計(jì)提了兩次盈余公積，因此，對子公司本期提取的盈余公積在合并過程中應(yīng)予以抵銷。可見，西方各國合并報(bào)表上并不反映子公司本期提取的盈余公積。

　　2.關(guān)于合并報(bào)表對合并價(jià)差的處理方面。在全資子公司下，合并價(jià)差是指母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額的差額。中西合并報(bào)表對合并價(jià)差處理結(jié)果存在以下差異：①合并價(jià)差在合并報(bào)表上列示方式不同。我國將合并價(jià)差單獨(dú)列示，未將其進(jìn)一步細(xì)分，而西方各國將合并價(jià)差具體分配到了可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)項(xiàng)目。②合并價(jià)差攤銷結(jié)果不同。雖然二者都在母公司賬上對合并價(jià)差進(jìn)行了攤銷，并在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上對合并價(jià)差的攤銷予以反映，但西方各國合并報(bào)表對合并價(jià)差的攤銷進(jìn)行了重新分類確認(rèn)，即原來合并價(jià)差在賬上攤銷所引起的投資收益的變化在合并報(bào)表上反映在營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用等項(xiàng)目中。③合并價(jià)差攤銷方法不同。我國通行的做法是，按一定期限平均攤銷并記入損益；而西方各國的合并報(bào)表對合并價(jià)差的攤銷是分兩部分進(jìn)行的：對可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按其存續(xù)期間予以攤銷；對商譽(yù)按一定期限平均攤銷。

　　我國將投資超過被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額單獨(dú)列為合并價(jià)差，雖避免了復(fù)雜合并價(jià)差的分?jǐn)倖栴}，但不夠準(zhǔn)確。合并價(jià)差既可能產(chǎn)生于流動資產(chǎn)項(xiàng)目，也可能產(chǎn)生于長期資產(chǎn)項(xiàng)目，還可能源于商譽(yù)，它是一個(gè)混合性質(zhì)的科目，若將上述差額籠統(tǒng)地列為合并價(jià)差會扭曲合并個(gè)體流動比率、速動比率等短期償債能力的指標(biāo)，不利于反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況。

　　二、合并抵銷方式的差異

　　1.關(guān)于母公司長期股權(quán)投資、投資收益、合并價(jià)差和子公司所有者權(quán)益的抵銷處理方面。我國的做法是直接按母子公司項(xiàng)目對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行抵銷，即將期末母公司長期股權(quán)投資賬戶余額與子公司期末所有者權(quán)益余額直接相抵銷，二者差額列為合并價(jià)差。此時(shí)的合并價(jià)差為在母公司賬上攤銷以后的余額，相當(dāng)于長期股權(quán)投資差額賬戶期末余額。母公司對子公司投資收益與子公司期初未分配利潤和期末子公司提取的盈余公積、應(yīng)付利潤與未分配利潤相抵銷。

　　由于需要對合并價(jià)差攤銷以及對未實(shí)現(xiàn)損益在合并報(bào)表上重新予以確認(rèn)，西方各國的做法是，先抵銷因子公司派發(fā)股利與母公司確認(rèn)的投資收益所產(chǎn)生的對長期股權(quán)投資賬戶的影響，使長期股權(quán)投資項(xiàng)目從期末余額還原到期初余額，再將長期股權(quán)投資賬戶期初余額與子公司期初所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷，二者的差異即合并價(jià)差期初余額。此時(shí)的合并價(jià)差期初余額為尚未攤銷的余額，存在于資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)項(xiàng)目中，再按資產(chǎn)、負(fù)債存續(xù)期間重新進(jìn)行攤銷，使原合并價(jià)差的攤銷對投資收益的影響數(shù)在合并報(bào)表上反映在管理費(fèi)用、銷售成本等其他費(fèi)用類項(xiàng)目中。

　　2.連續(xù)期間對有關(guān)賬戶的期初數(shù)的調(diào)整不同。由于每期合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)是母公司與子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，我國對長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法，即在母公司個(gè)別報(bào)表上未對內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤予以扣除，但在合并報(bào)表上對內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤予以剔除；以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤項(xiàng)目的數(shù)額會與上一會計(jì)期間合并報(bào)表中的期末未分配利潤發(fā)生差異，因此須對本期該項(xiàng)目的期初數(shù)予以調(diào)整。

　　而西方各國對長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即在母公司個(gè)別報(bào)表上對內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤未予確認(rèn)，對本期的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤遞延到下一會計(jì)期間再進(jìn)行確認(rèn)，因此在連續(xù)期間編制合并報(bào)表時(shí)，需對長期股權(quán)投資賬戶的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，用來轉(zhuǎn)回上一會計(jì)期間期末按完全權(quán)益法遞延內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤而導(dǎo)致的“長期股權(quán)投資”賬戶的變化數(shù)；通過對長期股權(quán)投資期初數(shù)的調(diào)整，重建了本期期初母公司長期股權(quán)投資賬戶與子公司所有者權(quán)益賬戶的對應(yīng)關(guān)系。

　　三、股權(quán)投資處理方法的差異

　　目前我國采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法；西方各國采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即母公司需要在合并之后，在其賬上逐期調(diào)整“對子公司普通股投資”的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈收益或凈虧損份額，調(diào)整的項(xiàng)目包括公司間業(yè)務(wù)的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益。與不完全權(quán)益法相比，完全權(quán)益法所記錄的投資賬戶賬面價(jià)值和確認(rèn)的投資收益，更加能夠反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的實(shí)際情況。

　　此外，在合并報(bào)表編制過程中，我們還能看到按完全權(quán)益法編制的合并報(bào)表具有很強(qiáng)的核對和驗(yàn)證功能，母公司的凈收益與未分配利潤必然和合并以后的合并個(gè)體的凈收益與未分配利潤相同。它還更好地強(qiáng)調(diào)了母公司與子公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是從會計(jì)角度將兩個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)視為單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體。而按不完全權(quán)益法處理的投資收益和投資不夠準(zhǔn)確，在合并工作底稿上也不攤銷合并價(jià)差，合并報(bào)表不能正確反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　四、兩點(diǎn)思考

　　從中西方合并報(bào)表的以上分析與比較，筆者對我國的合并報(bào)表處理方法提出兩點(diǎn)建議：

　　1.改變對合并價(jià)差傳統(tǒng)的處理方法。傳統(tǒng)的處理方法是將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額籠統(tǒng)地列為合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示于“長期投資”項(xiàng)目下，不將合并價(jià)差進(jìn)一步分配到有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債與商譽(yù)項(xiàng)目，對合并價(jià)差的攤銷也不在合并工作底稿上反映。筆者認(rèn)為，應(yīng)將合并價(jià)差具體分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債與商譽(yù)項(xiàng)目，按其存續(xù)期間予以攤銷，不僅在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上反映其攤銷結(jié)果，并且在合并工作底稿中需要重新攤銷確認(rèn)，這樣做的優(yōu)點(diǎn)是能夠更好地反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。可能有人認(rèn)為，在每一次合并業(yè)務(wù)中，并不是都很容易取得子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，從而難以將合并價(jià)差分配到各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。筆者認(rèn)為，企業(yè)合并時(shí)，一般均需要進(jìn)行資產(chǎn)評估，并以評估結(jié)果為基礎(chǔ)確定合并價(jià)差，公允價(jià)值信息應(yīng)當(dāng)可以取得。

　　2.母公司對其合并對象的長期股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)采用完全權(quán)益法。因?yàn)樵诓煌耆珯?quán)益法下，母公司的投資收益由于未對公司間的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益和推定損益進(jìn)行調(diào)整，是一種虛計(jì)的投資收益。采用完全權(quán)益法，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并報(bào)表所披露的凈資產(chǎn)和凈收益相同，同時(shí)合并報(bào)表還包含了收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債的詳細(xì)數(shù)據(jù)，這樣做可以使個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表從各自的角度真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。