1995年，財政部發布了《合并會計報表暫行規定》，對我國合并會計報表的編制作出了詳盡的規定。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開了中國上市公司換股合并的序幕。1999年4月，美國財務會計準則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權益結合法（也稱聯營法）�！�20世紀90年代以來，世界范圍內掀起了新的一輪企業合并浪潮，對合并會計報表理論與實務發展提出新的挑戰和研究課題。隨著我國市場經濟體制的建立和現代企業制度的推行，企業國際化、集團化經營不斷發展，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的重要內容，而且也具有重要的現實意義。本文擬從以下三方面對當前合并報表理論、實務問題做一簡單綜述：1.國際上合并報表會計方法理論結構；2.國內外合并報表的差異；3.當前國內合并報表理論、實務研究熱點。希望本文的論述對我國合并報表工作的發展有所裨益。
一、國際上合并報表會計方法理論結構
余恕蓮、毛洪濤撰寫的《合并報表會計方法的理論結構》一文對合并報表會計方法的理論結構進行總結和歸納，提出了一個劃分為四個層次的合并會計報表理論框架。該理論結構首尾一貫、邏輯嚴密，其中每一個層次回答和解決編制合并會計報表過程中的特定層面的理論問題，分析考察企業集團經濟實體的特定經濟關系�，F將該理論結構簡要介紹如下：
第一層次：合并會計報表的基礎——企業集團的經濟實體。以母公司為核心的企業集團內，從形式上來說，母子公司各自為獨立的法律實體，但從實質上講，母子公司的經營活動是處于同一管理控制之下。根據會計實質重于形式的原則，需要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的財務狀況、經營成果和現金流轉等總括情況，滿足報表使用者對于特定經濟實體而非法律實體的財務信息的需求。集團經濟實體的實質處于重要地位，是研究和編制合并會計報表的基礎與出發點，構成合并報表會計方法理論結構的第一層次。
第二層次：合并方法、創立方式與權益結構。合并會計報表如何編制？母子公司以何種價值納入同一合并會計報表？對集團權益結構和形成方式及其性質的不同看法，導致了不同的合并方法。其中包括：
1.收買法（又稱購買法）。將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買，子公司的所有權和管理權被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權發生了實質性變化。目前，收買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表
會計實務中所采用的基本上都是收買法。
2.聯營法（又稱權益結合法）。適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權聯合所形成的公司集團。在合并會計報表的發展歷史上，聯營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。
3.新實體法。把母子公司集團的形成視作新實體的創立。它提出，集團合并會計報表中母子公司資產與負債均以公平價值進入合并會計報表。這種方法在實務中通常只用于符合條件的創立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。
第三層次：非控制性股權——子公司地位。對于聯營法與新實體法，是否存在少數股權，對集團合并會計報表的編制不會產生實質性的影響。但收買法下對子公司地位的不同看法，導致不同合并方法。
（1）母公司法。該方法認為，少數股權應納入合并會計報表，但在合并會計報表上，母公司應享權益與少數股權則以不同的價值反映：母公司根據其收買成本，按子公司凈資產公平價值將其應享份額納入合并會計報表，計算產生的增值與商譽；而少數股權則應按其應享份額的賬面價值進入合并會計報表。
�。�2）實體法。按照實體法的觀點，母公司所控制的是子公司的全部價值，因此實體法提出子公司的少數股權應納入合并會計報表，也應以公平價值反映，并可以為少數股東確認商譽。
�。�3）比例合并法。從傳統的“所有權”理論出發，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權益的應享份額納入合并會計報表，而將少數股權完全排斥在合并會計報表之外。
�。�4）下推法。是指將合并會計報表的方法下推至子公司的獨立會計報表。
第四層次：合并會計報表實務的方法選擇。合并會計報表的主體方法確定之后，并非解決了合并實務中的一切問題。在進一步具體編制合并會計報表的過程中，仍然面臨著多種方法的選擇及其理論依據的明確問題。這就深入到對整個合并會計報表理論方法的實際應用的層面，可以說是合并報表會計方法理論結構中的第四個層次。
至此，我們對合并報表會計方法的理論結構有了全面的了解。接下來，我們對國內外合并報表的差異作個簡單探討。
二、國內外合并報表存在的差異
按照上述合并報表理論結構的層次來看，國內外合并報表的差異主要表現在以下幾個方面。
1.合并方法。（第二層次）國內外合并方法的選擇存在相當大的差異。分歧較大的合并方法主要是“權益結合法”和“購買法”。
�。�1）關于權益結合法（聯營法）。權益結合法在美國和英國都得到認可。但在美國要使用權益結合法，必須滿足美國執業會計師協會會計原則委員會1970年發布的第16號意見書《企業合并》中的12個條件。
�。�2）關于購買法（收買法）。這種方法在許多國家和組織都得到廣泛應用。在英國，購買法的應用僅限于合并財務報表；而在美國，購買法既用于合并財務報表，也用于母公司的財務報表。在實務中，各國對購買法的應用并沒有統一的規定。
2.合并會計報表的合并理論。（第三層次）
美國的慣例是以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權益結合法”。
英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎。但以“所有權”概念為基礎的“購買法”也被視為標準的慣例，而且“實體”概念有時也被使用。
德國和法國分別采用“實體”概念和“所有權”概念；歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質上不是統一的，而是求同存異，折衷調和。
從我國的《合并會計報表暫行規定》和《
企業會計準則第××號——企業合并（征求意見稿）》的要求及實務中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎，結合運用“購買法”。
了解了國際上合并報表會計方法理論結構及國內外合并報表差異之后，下面來看一看當前國內合并報表理論、實務研究熱點。
三、當前國內合并報表理論、實務研究熱點
隨著國內經濟的發展，我國對合并報表理論實務的研究逐漸深入。
1.合并方法。（第二層次）權益結合法（聯營法）與購買法之爭。
1999年4月21日美國財務會計準則委員會宣布：全體委員一致投票表決取消權益結合法（聯營法）。合并會計方法的選擇成為國內外會計界的討論熱點。我國理論界對此有如下一些看法。
有關專業人士在分析了權益結合法的利弊后，得出結論：我國要提倡使用權益結合法，但在制定企業合并會計準則時，既要規定權益結合法的應用條件，又要比國際慣例中規定的條件有所降低。具體來說，可從以下幾個方面考慮：
第一，購買法和權益結合法的選用應保持互斥關系，即一旦企業合并符合權益結合法的規定條件，就只能使用權益結合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。這樣，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。
第二，權益結合法的應用條件要具有可操作性。
第三，在規定權益結合法的具體條件時，應參照國際慣例的較低要求，以降低權益結合法的應用門檻，提高合并會計信息的可靠性。
第四，要考慮知識經濟的影響。
另有專家在考察了我國已有的10例換股合并案例后，發現10家上市公司無一例外地采用了權益結合法，權益結合法的使用是一種制度之外的默許行為。這些公司雖然在合并當年并不存在利潤操縱的跡象，但權益結合法的使用卻避免了利潤的下降，并為合并后企業留下了較大的利潤操縱空間；在股本結構特殊、證券市場和資產評估市場不夠成熟的現行環境下，我國上市公司換股合并中被并企業的公允價值難以獲得，因而尚不具備采用購買法的條件。鑒于權益結合法存在固有的缺點，而購買法又缺乏基本的實施條件，專家認為，現階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認資產公允價值的購買法（即不確認合并商譽的購買法），同時對換股合并后被并企業整體性轉讓、出售行為作出限制。
2.合并理論。（第三層次）母公司、實體、所有權理論的選擇之爭。繼美國財務會計準則委員會1995年頒布《合并財務報表——政策與程序》征求意見稿擬采用實體法之后，其他發達國家的會計準則制定機構也紛紛對合并報表的編制觀念進行反思。我國關于合并報表的規定也面臨著修訂和完善。
有關專家持如下觀點：暫行規定頒布實施以來，我國財務會計規范發生了重大變化。投資準則、
現金流量表準則、《企業會計制度》的頒布以及財政部關于股權購買日確定和計提減值準備等相關規定的貫徹實施，都要求我國重新制定有關合并會計報表方面的規范。如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。從整體上看，我國當前的合并會計報表理論更為側重的是母公司觀和所有者觀。但我國未來在選擇合并會計報表理論時，應當以主體觀為主。主要理由如下：
�、購膰H上看，主體觀成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨，美國財務會計準則委員會近年來在這方面的立場尤其明顯。
②從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業集團債權人的決策也是相關的。
③從少數股東權益和少數股東損益的性質認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。
④從集團內公司間交易未實現損益的抵銷看，主體觀要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。
⑤從計價基礎上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。
也有專家提出新觀點，認為控制是構建合并財務報告理論體系的概念依據，合并財務報告應主要為控制者服務，“控制者服務論”可以統一“母公司理論”、“實體理論”與“所有權理論”。控制者服務論，是指合并財務報表應主要為集團的控制者在評價經管者經營能力與業績、進行未來投資決策和選定經理者階層等提供有用的信息。這一理論強調：合并財務報表應主要為控制者服務；合并財務報告信息，理論上應是現行成本信息和歷史成本信息的有機融合。
3.合并報表實務。（第四層次）當前，國內有合并報表實務方面的研究較豐富，主要有：抵銷程序，合并價差與合并商譽的區別，合并價差與股權投資差額的關系，合并范圍的確定，外幣折算有關問題，有關所得稅問題、復雜控股關系下的報表編制等。
