會計政策是近年來在我國制定和實施會計準則的過程中才提出和被重視起來的一個新問題。目前在會計政策方面的理論探討還不多見，人們對會計政策的理解也不盡一致。本文就有關會計政策的一些理論和實踐問題作一初步探討，就教于大家。
一
會計政策的內涵。
“政策”一詞包括三個方面的含義：1 ）政策是某一主體制定的，有意識地用以指導、影響某一方面工作的產物；2）政策有預定的目標，并通過主體某一方面的活動直接或間接地予以貫徹實施；3 ）政策是介于理論與實踐之間的，即由正確的理論為指導，以現實狀況為依據而制定的準則、規章、方法和措施。
對于會計政策，目前常見的定義是：指企業進行會計核算和編制會計報告時所采用的原則、方法和程序。這是從會計政策最終作用的角度給出的定義，是有一定道理的。但這一定義中的制定政策的主體一般被理解為是企業，即企業是制定會計政策的主體，似乎一切會計政策都是企業制定的。會計政策也就被狹義地認定為是企業的會計政策了。其實，在實踐中，會計政策應分為宏觀的（或政府的）會計政策和企業的（或微觀的）會計政策。對于這一點，是上述會計政策的定義所難以包容的，而且在一些論述中也往往是混淆在不清的，或者只提企業的會計政策不提宏觀的會計政策。譬如，常常被引用的1975年1 月公布的國際會計準則1 《會計政策的說明》中的會計政策定義是：“包括在編制會計報告時，管理人員所采用的原則、基礎、慣例、規則和程序。即使同一題目，在使用中也有許多不同的會計政策，需要根據企業的具體情況選用最能恰當地表明其財務狀況和經營成果的政策。”顯然在這個定義中企業（或企業的管理人員）是制定政策的主體，因而也是明確地認為所謂會計政策亦即是企業的會計政策。據我們理解，在一些西方國家由民間組織（會計準則委員會）制定和發布的會計準則不具有法律效力，是一種指導性的規范，它是在被企業所接受時才體現出它的作用。也就是說當企業接受了會計準則，也就成了企業的會計政策。因此，從這個意義上說，國際會計準則1所作出會計政策的定義，是有他們自己的道理的。但在中國和其他一些國家，如日本、法國和德國等，情況就很不一樣了。由于這些國家的會計準則是由政府制定的或政府設立的會計準則委員會制定和發布的，并具有法律效力，會計準則就明顯地體現出政府的（或宏觀）會計政策來了。因此，把會計政策理解為即是企業的會計政策，顯然是不正確的。在中國，從過去的由政府制定分行業的、分所有制的會計制度轉變為制定和實施適用于各行業、各種所有制企業的會計準則，如果我們把這一轉變看成是取消政府的會計政策，并使之轉化為企業的會計政策，顯然也是一種誤解。
會計政策根據其制定主體應分為宏觀的會計政策和企業的會計政策兩個層次。宏觀的會計政策主要是通過會計準則的制定和實施來體現的。在西方國家中雖然不提宏觀會計政策的概念，但從一些西方國家成立由會計職業團體和利益集團代表組成的會計準則委員會來看，其制定和發布會計準則的目的也是為了規范企業會計工作的原則、程序和方法，以克服由企業自行制定會計制度所帶來的種種問題，因而就其實質來說，也具有宏觀會計政策的性質。只是由于它不具有法律效力，并因私人企業自行制定會計制度已相沿成習，只有涉及到企業切身利益時，才會對民間組織制定和發布的會計準則作出反應，這也正是一些西方國家的會計準則一般只在大公司中，特別是在上市公司中起作用的原因所在。而從目前的發展趨勢看，一些國家已開始重視宏觀會計政策的作用，正在采取各種措施以增強會計準則的法律效力或約束力。如有的國家已改組了會計準則的制定機構，逐步確立政府部門在會計準則制定機構中的地位，或政府部門越來越多地參與會計準則的制定；有的國家通過設立會計準則的審查機構，審定民間機構制定的會計準則，以增強其法律效力。
我們在上面說，西方國家民間組織制定和發布的會計準則也具有宏觀會計政策的性質，不是無的放矢，隨意亂說的。在西方國家的會計準則中雖無宏觀會計政策的提法，但相近似的提法也是有的。例如美國財務會計準則委員會于1980年5 月發表的《會計信息質量特征》專輯中指出：“人們所作的各種會計抉擇至少有兩個層次。第一個層次是本委員會所作的抉擇，或其它有權作出規定的機構所作的抉擇，要求企業照某些特定的方法提供報告，或者從反面來規定，禁用它們認為不適當的方法。”第二個層次是“……各種抉擇還在個別企業這一層次上作出。隨著公布的會計準則越來越多，個別企業抉擇的范圍不可避免地會變得越來越狹。但是編制報告的企業在會計上總是有許多決定要做的，包括未頒會計準則時，在各種可行方法中選用一種，或在奉行準則時，在各種允許方法中作一抉擇，不僅現在如此，將來也會如此。”這里第一個層次的抉擇顯然是屬于宏觀會計政策的范疇，而第二個層次的抉擇即企業的抉擇則屬于微觀會計政策范疇。
綜上所述，既然會計政策存在著宏觀會計政策與微觀會計政策兩個層次，我們認為就應當對會計政策作出不同層次的定義：
（1）會計政策的一般定義，是指某一政策主體為指導會計工作，實現會計工作目標而制定的有關會計核算和編制會計報告的原則、程序和方法。
（2）宏觀會計政策， 是指政府或有權制定會計準則的機構通過制定和發布會計準則，對企業會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法所作的規范。
（3）企業會計政策，是指在宏觀會計政策的指導和約束下， 企業依據本單位的實際情況，經過成本與效益的權衡后選擇的最能恰當地反映其財務狀況和經營成果的會計原則、程序和方法。
我們認為對會計政策作出如上的分層次的定義，有利于人們正確理解會計政策，有利于在實踐中正確運用會計政策。
二
宏觀會計政策的內容及其與微觀會計政策的聯系與區別。
1992年11月30日發布并翌年7月1日施行的我國《
企業會計準則》，其內容從會計政策的角度來分類，大致可分為兩大類：一類是企業必須遵照執行，無權變更的。如會計期間，記帳本位幣，借貸記帳法等的規定；各類資產的劃分，財產物資必須按取得時的成本入帳，業務事項核算的基本規則以及會計報告的格式和揭示要求等等；一類是給企業留下選擇余地的對同一業務事項的不同會計處理方法，如應收帳款企業可以采取預提壞帳準備金的辦法，也可以采用壞帳直接計入當期損益的辦法；存貨發出時企業可以根據實際情況選擇先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。當然，企業一經選定某種方法，也是不得隨意變更的。在后一類問題中，宏觀會計政策所要研究和抉擇的有二方面的問題，一是允許企業在那些業務領域里具有會計處理方法的選擇權；二是在允許選擇的領域里規范企業可以選擇的會計核算方法，例如，快速折舊問題，既要研究哪類企業和哪類設備可以實行快速折舊，還要研究在諸多的快速折舊方法中，根據中國的國情規定企業可以選擇哪些快速折舊方法。會計準則的這二類內容都是屬于宏觀會計政策的具體體現。在會計準則中允許企業選擇的范圍內，由企業根據實際情況作出的抉擇，則屬于企業的會計政策。
宏觀會計政策與微觀會計政策的聯系主要表現在：
（1）終極目標的一致性， 即兩者的政策目標都是為了提高會計信息質量，提高會計信息的決策有用性；
（2 ）政策所規范的都是有關會計核算和會計報告編制方面的原則、程序和方法；
（3 ）宏觀會計政策為企業會計政策提供了可供選擇的領域和范圍，企業會計政策是宏觀會計政策的具體化。
宏觀會計政策與微觀會計政策的不同點主要表現為：
（1）制定政策主體不同。在我國宏觀會計政策的制定主體是國家；微觀會計政策的主體是企業；
（2）作用范圍不同。 宏觀會計政策的作用范圍包括所有行業和所有經濟性質的企業；微觀會計政策的作用范圍僅限于一個企業或一個企業集團；
（3）目標的重點不同。 宏觀會計政策強調提高所有企業的會計信息質量，強調不同企業之間會計信息的可比性；微觀會計政策的目標重點是根據自己的情況選擇最能恰當反映本企業財務狀況和經營成果的原則、程序和方法；
（4 ）宏觀會計政策對同一業務事項提供多種可供企業選擇的企業處理方法，企業在一定時期內對某一業務事項只能選擇一種程序和方法。
三
會計政策產生的原因。
最主要的有兩點：一是會計的模糊性；二是不同的會計觀點。會計的模糊性是指由于會計對象的復雜性，會計計量方法、計量手段以及會計人員對客觀事物認識的局限性而導致的會計信息與實際情形的近似性。比如，在將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配時，我們往往很難、甚至不可能分清哪一筆費用應由完工產品負擔，哪一筆費用應由在產品負擔，只能將“生產成本”科目中歸集的生產費用在完工產品和未完工產品之間進行大略的分攤。按照會計上的“重要性”原則，其分配的方法有：不計算在產品成本、在產品按年初成本計價、在產品直接材料成本法、在產品定額成本法、約當產量法等。在政府統一制定的會計制度中規定企業可選擇的各種不同的成本核算方法，這就是一種宏觀會計政策；企業根據本行業的經營特點，產品生產的具體情況，從宏觀會計政策中提供的各種核算程序和方法中選擇一種進行企業的成本核算，并在提供的財務報表中加以揭示，這就是微觀的會計政策。這種會計政策是由會計模糊性使然。
會計政策產生的第二個原因，緣自于不同的會計觀點。比如說固定資產的折舊方法，一種觀點認為應實施快速折舊法，其理由為：1 ）由于科技進步，勞動生產率提高，機器設備的無形損耗加快，使得企業正在使用中的固定資產的實際價值相對降低，為正確反映企業固定資產的實際價值，和有利于技術進步，應實施快速折舊法；2 ）新資產的生產能力在早期較大，因而早期的營業收入也相對較多，按照會計上的“配比”原則，應在這些資產具有較大生產效用的早期計提較多的折舊費用；3）即使資產的實際生產能力在各期基本均衡，固定資產的使用成本也應該大體相等。但由于固定資產的成本包括計提的折舊費用和修理維護費用兩個方面，修理費用會隨資產使用年限的增加而增加，故折舊費用就應逐年減少。另一種觀點則主張直線法，即平均年限法，也有一定的道理：1）快速折舊法具有較大的隨意性，計提折舊加快程度很難與實際無形損耗程度一致；2）直線法簡單明了，計算容易。 折舊的計提原不過是一種估計，不必也不可能十分精確；3 ）直線法很早就被廣泛使用，積累了許多的經驗資料，為確定各類固定資產的折舊率提供了大量有用的歷史數據。采用直線法前后一貫，增強了會計信息的可比性； 4）工作時數法和產量法實際上也屬于直線法，它們不僅簡單明了，易于計算，且以工作時數或生產數量為計提折舊的標準，能使所提的折舊數額與資產的使用程度相吻合，即將營業費用（或生產成本）與營業收入相聯系，完全符合會計上的“配比”原則。上述兩種觀點，均言之成理，難以取舍。因此，在我國的《企業會計準則》中規定，“固定資產折舊應當根據固定資產原值、預計凈殘值、預計使用年限或預計工作量，采用年限平均法或者工作量（或產量）法計算。如符合有關規定，也可采用加速折舊法”。這就是因會計觀點不同而產生的宏觀會計政策。
在制定會計政策時，還要考慮提供會計信息的成本與效益問題。
一般而言，會計信息的質量特性越高，對決策就越有用。但會計信息的質量提高受到兩個因素的制約：一是成本，有的會計信息盡管有其一定的有用性，但應不應該提供，應考察該信息所得是否超過提供該信息的所費，才可避免盲目追求提高會計信息質量，導致會計信息質量過剩。二是誤差，會計信息中允許包括誤差的程度，只要這種誤差不致降低信息的有用價值，不影響決策的正確性，這種會計誤差就是允許的。正確理解會計信息質量的兩個制約因素是極為重要的。首先，我們要盡可能地提高會計信息的質量，以滿足不同使用者的需要。其次，在制定具體的會計政策時應權衡提供會計信息的成本與收益，以免在會計核算和報告的一些細枝末節上討論不休，徒耗精力。比如，應付公司債券溢價或折價的方法有兩種，一是實際利率法，二是直線法。從原理上講，前者計算精確，但較為繁瑣復雜；后者的精確程度雖然不如前者，但簡單明了。如果兩者計算結果差異不大，對本期利潤影響很小，則就應該遵循會計上的“重要性”原則，采用直線法，以減少核算手續和成本。又比如說，在具體準則的征求意見稿中，很多會計處理方法都是建立在“公允價值”這一概念之上的，并將公允價值定義為“指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”很明顯，公允價值這一概念的外延比較大，需要企業的會計人員根據特定情況作出判斷和選擇。而我們過去搞的是計劃經濟，現在要向社會主義市場經濟轉變，面臨的問題比較多，一是對市場經濟不熟悉；二是市場不健全，即市場殘缺。在這種情況下，公允價值很難確定。再加上財會人員缺乏職業的實踐和訓練，搞得不好，反而會影響會計反映的真實性。
因此，國家在制定會計政策時必須考慮的因素有：
滿足國家進行宏觀經濟決策的需要；
滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要；
滿足企業加強內部管理的需要；
在保證基本會計信息質量的基礎上，使會計政策易于理解與實施，盡可能地降低操作成本；
充分考慮到我國社會主義市場經濟的特點和我國的國情；
正確估價我國財會人員的業務素質；
保持會計政策與財務政策、財政政策間的配套與協調。
四
會計政策要注意與財務政策、
稅收政策的協調。
一些同志對會計準則由財政部門制定頗有微詞。認為在傳統的經濟體制下，會計政策服從于財務政策，影響了其獨立性。擔心在新體制下由財政部門制定會計準則，會重走老路。其實，這種擔憂是完全不必要的。隨著社會主義市場經濟體制的建立和政府職能的轉變，各政府部門都在努力為不同所有制性質的企業創造一個公平競爭的環境，財務政策如此，稅收政策如此，會計政策也如此。新財會制度實施以來的實踐也證明了這一點。會計政策作為經濟政策的一部分，與其他經濟政策，特別是稅收政策、財務政策的關系非常密切，而財政部門是稅務政策、財務政策的制定者，因此會計政策由財政部門統一制定，更有利于與財務政策、稅收政策間的協調與配合，提高政策制定的科學性。
我們認為，將會計政策劃分為宏觀的會計政策和微觀的會計政策，并對宏觀的會計政策進行專門的研究，有助于明確會計政策、財務政策和稅收政策的各自分工，并在三者間實現協調與配套。
會計政策與財務政策、稅收政策的區別在于：一是政策目標不同。會計政策的目標是提供客觀真實的會計信息以滿足不同使用的需要；宏觀財務政策的目標包括提高國有資產經營效益，為企業創造公平競爭的環境，促進經濟結構的合理化，規范國家與企業間的分配關系等等；而稅收政策的目標是：充裕財政收入，調節經濟，優化資源配置，公平社會分配；貫徹規范、效率、簡化、便利原則等。二是政策特性不同。會計政策強調中立性，即不偏不倚性。它只是對各種經濟交易進行如實反映的各種會計程序和會計方法的規范；但財務政策和稅收政策的制定與實施，都是國家對經濟進行宏觀調控的一種主動措施，含有強烈的政策傾向性。
會計政策與財務政策、稅收政策也有著密切的聯系：會計政策既受到財務政策、稅收政策的制約，同時又是財務政策和稅收政策實施的保證。一項稅收政策、財務政策的實施，需要相應的會計核算規范來貫徹。比如說固定資產的折舊，不同的折舊方法，對產品的成本影響不同，從而影響到國民收入在國家與企業之間的分配。我們過去在財務制度上規定統一采用直線法，現在分行業的財務制度綜合考慮企業的技術進步要求，折舊政策銜接和財政承受能力等因素，一是對分類折舊的年限進行了大的改革，二是規定某些行業的企業經批準后可實行快速折舊。很明顯，這是一種宏觀的財務政策，但它需要相應的會計政策來加以實施。再比如，稅前會計利潤與納稅所得因計算口徑和計算時間不同而產生了永久性差異和時間性差異，對這兩種差異，在會計核算上可以采用不同的會計處理方法。這就需要在會計政策和稅收政策之間進行協調。這種協調也要貫徹規范、效率、簡化、便利的原則。我們認為，這方面的協調工作有待進一步加強，在現行
企業所得稅法規基本上認可財務制度的情況下，產生時間性差異的因素比較少，但會計處理方法卻搞得相對復雜，這是一個值得進一步研究的問題。
總之，明確會計政策的涵義并將其分作宏觀與微觀兩個層次分別進行系統的研究，有利于提高會計信息質量，便于會計信息使用者正確決策；有利于宏、微觀會計政策的銜接，提高會計工作效率，降低會計操作成本；有利于明確會計政策與財務政策、稅收政策的分工，促進三者間的協調與配套。
