［關鍵詞］會計政策變更；追溯調整法；累積影響數

　　會計政策是指企業會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。一般情況下，企業應在前后期采用相同的會計政策，不應隨意變更原來的會計政策。否則，勢必削弱會計信息的可比性，致使會計報表使用者在依據報表作經濟決策時出現偏差。但是這并不意味著企業不能變更會計政策。會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計政策變更的目的就是為了提高會計信息質量。

　　會計政策變更采用的方法之一為追溯調整法。追溯調整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并對相關項目進行調整的方法，也即追溯計算會計政策變更的累積影響數，并相應調整會計政策變更年度的期初留存收益以及會計報表相關項目數額。現對該方法談些個人的看法。

　　一、會計政策變更追溯調整的利處

　　1.體現會計信息的可靠性質量特征。為了提供更準確的企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息，企業按規定變更現行的會計政策， 再通過計算會計政策變更的累積影響數，并把這個累積影響數的“影響效果”通過調整會計報表的相關項目予以消除，體現了變更會計政策的特點。

　　2.保持會計政策的一致性。會計政策變更后進行追溯調整主要目的是使之符合會計核算的一致性要求。會計報表的使用者進行比較分析企業的財務狀況、經營成果和現金流量及其發展趨勢，要求會計核算的前后期選用相同的會計政策，一旦會計政策變更，意味著同一企業的會計核算方法不一致，進行調整是必要的。在追溯調整法下，通過對以前期間的會計報表按照新的會計政策追溯重編，使會計報表在本期與以前各期保持會計政策的一致性，使會計報表各項目數字具有可比性，這是追溯調整的最大優點。

　　二、會計政策變更追溯調整的弊端

　　1.追溯調整為企業操縱利潤提供了便利。追溯調整的主要做法是重新調整由于會計政策變更累積影響數。由于累積影響數有“有利”的，也有“不利”的，現在的情況是，對于有利的會計政策變更累積影響數，企業比較熱衷進行“追溯”，對于不利的會計政策變更累積影響數一般較少考慮。這其中也有政策上的原因，現行會計制度規定，如果累積影響數不能合理確定，會計政策變更可采用未來適用法處理。所以，企業可以在兩種方法之間進行權衡后選擇。由此而來，往往會造成虛增利潤或所有者權益，由于這些“追溯”而來的利潤并不能真正反映企業應當獲得的收益，屬于所謂的“模擬收益”，企業并不可能得到，只能長期虛掛在賬上，如果對這些收益進行分配，更會加劇企業非正常的現金流出，與謹慎性原則背道而馳。企業會計制度沒有特別規定何種會計政策變更應該進行追溯調整，為企業隨意利用追溯調整來達到操縱利潤提供了空間。

　　2.追溯調整的會計處理繁雜且諸多問題無法協調。追溯調整的會計處理分為計算累積影響數、調賬和調表等過程，實務操作繁雜。在進行上述會計處理時，還存在諸多問題。

　　首先，累積影響數不容易取得。企業變更會計政策的原因多種多樣，各種因素影響的累積影響數各不相同，有些累積影響數難以取得，不可避免地存在人為的估計成分，致使會計信息的客觀性無法保證。

　　其次，對累積影響數進行會計處理單一生硬。比較《國際會計準則8—會計政策變更》，既有基準方法的追溯調整法，也有備選方法的追溯調整法，從而把累積影響數分別計入期初留存收益和當期利潤；美國會計原則委員會第20號意見書《會計變更》，也規定有一般情況下的追溯調整法和特殊情況下的追溯調整法，把累積影響數分別計入當期利潤和期初留存收益。這些規定帶來的好處是，不同的會計政策變更，由企業選擇與之相適合的追溯調整法，另一方面也大大縮小了企業可隨意選擇追溯調整法的空間。相比之下，我們的做法只規定把累積影響數不加區分地計入期初留存收益，不管與會計政策變更適合與否都一刀切，企業沒有選擇的理由和余地。由此帶來兩方面的問題，一是需要調整較多的會計報表項目，比如需要調整盈余公積、未分配利潤等項目，有時還必須重編比較會計報表，在涉及調整多個會計期間的報表項目時很容易發生差錯，二是在調整當期無法在報表上反映出經過調整的項目數據。

　　最后，會計政策變更在會計報表附注中披露過于簡單。會計準則僅要求披露會計政策變更的內容和理由、會計政策變更的影響數和累積影響數不能合理確定的理由。沒有規定需要披露會計政策變更的性質、會計政策變更的判斷以及累積影響數的具體計算等，在現行缺乏自愿披露動機下，不能給會計報表使用者更多的有用信息。

　　3.降低了企業會計報表的可信度。隨著會計準則等相關財會法規的不斷推出，企業原來采用的會計政策不斷被“刷新”，企業需要更多運用追溯調整法。對于會計報表使用者來說，往往會對變更當期的會計報表期初相關項目的調整產生種種誤解，以為是企業的當期或以前年度發生會計差錯，以致頻繁調整相關會計報表項目數據。同時，按照新的會計政策調整以前的會計報表，使當期相關項目數據出現異常變動，本身就會造成一定的人為偏差，降低了原有會計信息的實效性，致使會計報表使用者對變更會計政策的企業會計報表信任度下降。

　　三、完善會計政策變更追溯調整的幾點建議

　　1.規定采用追溯調整法的會計政策變更情形。為了堵塞企業在變更會計政策后，假借會計政策變更之名來達到操縱利潤之實，隨意在追溯調整法和未來適用法之間選擇的漏洞，有必要規定在何種情況下必須采用追溯調整法。我們不妨借鑒美國財務會計準則委員會的做法，規定必須采用追溯調整法的會計政策變更情形，比如投資于上市公司的長期股權投資由成本法改為權益法等。

　　2.采用更穩健的會計處理方法。在追溯調整情況下，由于要將累積影響數調整比較會計報表的期初留存收益。為了防止只對“有利”的累積影響數追溯調整，造成虛增利潤。所以，有利時不應把累積影響數調整計入“未分配利潤”賬戶，應計入“資本公積”，并限制不能直接以此資本公積轉增資本規定；對“不利”的累積影響數時按原來的方法處理，調減未分配利潤及留存收益。

　　3.允許采用未來適用法。雖然會計政策變更采用追溯調整法是通行做法，但是從一種會計政策改變為另一種會計政策也應允許采用未來適用法。正如在國際會計準則理事會（IASB，重組后的IASC的一部分）咨詢委員會第一次會議中論及原準則向國際會計準則過渡時，對要不要追溯調整及如何進行追溯調整需要妥善處理。許多委員指出“固然要考慮會計信息的一貫性，但是這并不意味著過多地強調采用追溯調整法”。（馮淑萍，2001）尤其在我國目前會計信息不對稱和市場發育程度不高，很難合理確定會計政策變更的累積影響數，同時企業會計人員專業素質有待提高情況下，應該允許采用未來適用法。這有兩方面的好處：一是減輕采用追溯調整法調整的成本；二是會計政策變更的累積影響數直觀反映在當期利潤表中（企業會計制度的“利潤表”補充資料列示有“會計政策變更增加或減少利潤總額”專欄），可以給會計報表使用者提供更多的相關信息。

　　4.采用會計報表比較法。在采用追溯調整法的同時，要求企業提供采用未來適用法計算的對比報表，以給會計報表使用者相關的備考數據，如果由于編表工作量較大方面的原因，至少要求在會計報表附注中提供調整項目的采用追溯調整法和未來適用法計算的對比數據。這樣協調報表與附注的關系，既能體現追溯調整法的優點，又能在報表中反映累積數額的影響，并能彌補追溯調整法在會計報表附注中披露過于簡單的缺陷，也不失為一種簡便易行的方法。

　　［參考文獻］

　　［1］吳江濤，肖松華。會計政策變更準則的中外比較［J］，財會月刊，2002，（3）。

　　［2］孫建國，吳少平。具體會計準則全書［M］。廣州：廣東經濟出版社，2001.