摘　要：通過對會計準則的產權制度分析，提出了會計準則是適應產權制度的要求，規范和約束企業會計信息生成過程而設置的一種規則或制度；同時，會計準則的共用品特征，決定了在會計準則的制定和執行過程中政府規制的必要性。我國特有的會計環境，需要建設有中國特色的會計準則來規范和約束企業會計信息的生成過程。

　　關鍵詞：會計準則；會計信息；產權制度；共用品；會計市場失靈；政府規制

　　一、會計準則的產權制度特征決定其作為政府規章、制度的必然性

　　在兩權分離的條件下，經濟主體的所有者向經營者讓渡財產使用權而產生了受托責任（Account ability），會計是與對受托責任的計量和報告相伴而生的。會計的主要功能在于向企業內、外部利益關系人提供相關的數據，并為界定產權關系、訂立和執行各種契約以及進行各種經濟決策提供依據。因此，會計信息在一定程度上決定著整個社會經濟資源的分配，引導經濟資源的流向、流量和流速。為了在規范會計信息的供給時，做到有的放矢，有必要在規范及約束會計信息生產的同時，對會計信息需求進行研究。

　　從純技術角度講，產權理論下的委托—代理關系是均衡狀態下的代理關系。這種關系的成立一般有兩個前提假設：一是委托人與代理人在主體上平等，以便在平等協商的基礎上簽訂代理契約；二是委托人與代理人無根本利益沖突，以便保持委托人對代理人的信任和肯定態度、代理人對委托人的真誠和忠實履行其職責的態度。

　　但在實際經濟活動中，上述假設難以成立，均衡狀態往往為非均衡性所打破。這些非均衡性包括：（1）契約雙方的目標函數不同，利益不可能完全一致；（2）契約雙方對待風險的態度不同；（3）契約雙方擁有的信息不對稱。為維護自身利益，減少道德風險和偷懶事件的發生，委托人需要對整個代理過程進行監督，對代理人的行為進行觀察，進而產生代理成本。由于在企業中，經理處于“內部人控制”的地位，為了自身的利益進行不當盈利管理甚至財務造假，為了對經理操縱會計信息系統的能力和范圍加以限制，就需要“在企業成立之時或之前，企業的各參與者制定出一份契約，對有關會計數據的計算程序與方法作出約定，這種約定就是我們通常所說的會計準則。”[1]借助于會計準則，不僅使經理人員在會計信息生成上有了規范或標準，而且有助于企業的各方面關系人根據會計準則來理解會計數字的經濟意義，并據此訂立各種契約，確認與解除委托受托經濟責任，從而維護和保證企業產權制度的正常運行。

　　因此，提供客觀公正的信息，不僅可以反映產權關系，保護委托人的利益，也維護了代理人的利益[2].不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業利益關系人集團的利益分配格局。客觀、公正地反映企業的經濟活動的過程和結果，是企業各方面利益關系集團經濟利益分配的基本要求。世界各國在保證會計信息客觀公正，利用會計準則對會計信息的生成加以規范方面都進行了大量的研究工作。如英國會計準則委員會認為，財務報表要真實與公允，就必須遵守公認會計準則。英國的會計學界及實務界認為對法定要求和會計準則的遵循就是“真實與公允”。美國同樣強調了“公允”披露，認為遵守公認會計準則來約束生產、提供會計信息就是公允。

　　公正、公允首先應該是制度或規則的公平、平等，制度或規則的不平等是最根本的不公平。由于信息不對稱是絕對的，當事人雙方機會不均等現象必然存在。為最大限度地減少不公平所導致的不利社會影響，為公平競爭創造有利的環境，必須有一種制度或規則來加強對會計信息披露的規范。制度經濟學家認為[3]，制度是一種行為規則，它涉及社會、政治及經濟行為。如果將會計準則理解為約束企業會計信息生成過程的規范，那么也可以將會計準則視為一種制度，從而將對會計準則的分析納入產權與制度分析的框架中[4].因此，將會計準則歸屬于產權制度范疇，視為產權制度的一個組成部分是其性質決定的。會計準則使得信息的披露客觀、公正、真實，提高了信息的相對對稱性，對使用者來說體現了制度的公平。

　　二、會計信息的共用品性質決定了政府規則的必要性

　　企業披露的會計信息作為一種共用品，它同樣會面臨“搭便車”問題。也就是說，會計信息一旦公開提供，所有的人都能享用，這其中，既包括披露信息企業的法定使用者（如股東、債權人等），也包括那些“搭便車”的人（如公司的競爭對手等）。而企業又無法向這些搭便車者分配信息提供成本，甚至可能因掌握了一定的信息，而使企業在競爭中受到損害，因此，任何企業都不愿意提供信息，或只愿意最低限度地提供信息。所以，在沒有會計準則的情況下，必然會造成會計信息的“供給不足”，從而造成會計市場失靈①。正如瓦茨、齊墨爾曼所說：“因為會計報告在無管制狀態下的信息產出在帕累托法則意義上并非最佳，或者會計上的市場失靈的存在，是因為財務信息市場而導致的資源配置是不公平的，亦即對某些集團或個人是不公平的。”[5]此時，政府作為社會秩序的組織者，就需要借助于會計準則，對會計信息的供給做出強制的規定，保證會計信息這一共用品的提供數量和質量。

　　就會計準則的最終狀態來說，會計準則是一種公共規則，但會計準則在其形成過程中，可能開始并不是作為“共用品”來生產（制定）的，如開始為少數企業制定的規則后來適用于所有的企業。一般來說，會計準則需求的增加，不會引起制定成本的增加，在會計準則供給數量既定時，會計準則的消費者越多，其制定成本就相對越低。制度經濟學家認為[3]，制度變遷（InstitutionalTransition）的方向總是朝著改善資源配置而設置，制度變遷的方向不僅會強制性地改變產權界定或利益格局，而且在本質上具有利益沖突的內涵。在制度變遷完成的過渡中，需要會計準則及時做出調整或變革，以便尋求各種資源的最優配置。但會計準則的調整或變革往往是不及時的，這就使會計準則也像其他資源一樣，在滿足人們需求的同時，在邏輯上可以出現稀缺。因此，會計準則供給的有關約束條件，使會計準則成為一種稀缺性資源。會計準則同其他制度變遷一樣涉及眾多會計當事人的利益分配，是由政府與企業等組織之間的“反復博弈”后形成并達到“納什均衡”的一種社會經濟制度。如果自由放任的市場環境，能自動達到帕累托最優，就沒有必要實行管制。[5]但由于會計市場失靈，市場本身無法自動實現資源的有效配置，甚至使市場運行出現混亂或低效率的現象。這時，為保證市場有序運行的政府管制和干預成為必要。

　　三、具有中國特色的會計準則與會計準則國際化

　　盡管近年來關于會計準則的建設及其國際趨同（Convergence）、國際協調（Harmonization）等問題的討論日趨激烈，如何在全面推進會計準則國際化的同時努力維護本國的利益已成為人們關注的一個重要話題。我國作為IASC的成員國，在面對未來的“高質量、全球性的會計準則”中，我們的選擇只有一個：部分地接受國際會計準則，堅持本國特色，即一方面，要主動地、積極地參與到會計準則的國際趨同的協調過程中，而不是被動地、消極地接受其他國家協調的成果；另一方面要使會計準則具有中國特色，使之真正發揮對我國經濟活動的指導作用。

　　由于我國與世界其他國家在政體、經濟發展階段、法律體系以及教育制度和教育水平、社會文化特征等方面存在差異，特別是我國現階段處于經濟體制轉換的過渡時期，許多特有的經濟業務必然會引發特殊的會計問題，需要有解決這些問題的規則或制度，需要依靠具有中國特色的會計準則來規范和約束企業會計信息生成過程。[6]同時，由于我國會計市場不完善，雖然注冊會計師的超然獨立性，在一定程度上有助于減少會計市場失靈，但是會計信息的使用者仍面臨著注冊會計師的職業道德風險，在同行業業務競爭中為了爭得客戶，“遷就”上市公司，與上市公司共謀成了一種理性選擇，從而影響了會計信息的質量和注冊會計師的超然獨立性，降低了會計市場和證券市場的效率。如果我們只是為“迎合”會計國際化而喪失會計準則的中國特色，無疑將會引起我國會計市場的無序和混亂，“瓊民源”、“銀廣夏”、“ST紅光”等事件就可能再次發生。應當明確的是，我們強調建立具有中國特色的會計準則，并不是指中國會計要與國外會計在某些具體技術方法上有差別，而是鑒于對我國國情的分析，在盡可能與國際會計協調一致的基礎上，增強會計原則和方法的針對性，為我國經濟建設服務；我們強調要發揮政府在會計準則制定過程中的宏觀規制功能，并不是排斥會計市場對會計信息的自發調節作用，而是對市場失靈的一種彌補手段或措施。

　　因此，為有效抑制我國會計信息的不規范和虛假會計信息等行為的發生，制定具有中國特色的會計準則，是我國政府在會計準則國際化這個漫長而艱難的過程中的一種現實選擇。

　　注　釋：

　　①　根據經濟學市場失靈理論，會計市場失靈是指會計市場的產品（主要指會計信息）數量上和質量上偏離帕累托最優配置所需要的條件而導致會計市場效率低下，由此引發的整個社會經濟資源偏離帕累托最優的現象。

　　參考文獻：

　　[1]　林鐘高，趙　宏。會計準則經濟論綱[M].上海：立信會計出版社，2001.2.

　　[2]　ZeffSA，DharanBG.現代財務會計理論———問題與爭論[M].夏冬林，等譯。北京：經濟科學出版社，2000，119.

　　[3]　埃瑞克·G·菲呂博頓。新制度經濟學[M].上海：上海財經大學出版社，1998.96.

　　[4]　劉　峰。會計準則研究[M].大連：東北財經大學出版社，1996.79.

　　[5]　瓦　茨，齊墨爾曼。實證會計理論[M].北京：中國商業出版社，1989.10.

　　[6]　馮淑萍。關于我國當前環境下的會計國際化問題[J].會計研究，2003（2）：2-7.