「關鍵詞」人力資源 產權結構 權能交易 權益構成 人力資源會計

　　人力資源會計自20世紀60年代起源于美國以來，眾多的國內外會計界的學者從人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權益會計等研究方向進行了艱苦的理論探索，并嘗試進行相應的會計制度設計。但是，這些理論成果的應用卻不盡人意。究其原因，乃是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應該是到多少”和對“人力資源的利益分配應該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關制度約束機制卻沒有給予足夠重視。以致于現在看來，仍不能解決有關人力資源進入企業后，其資產化處理的部分不能與物力資產一樣用來承擔任何的經營風險，而在人力資源退出企業時，其資本化處理的部分也不能與物力資本一樣據以享受任何的經濟權益的標準問題，使得單純性計量意義上的人力資源會計存在著先天性不足。任何意義上的會計都不應該拋開對經濟生活中產權運作的一般現實所進行的有效歸納，而片面地滿足于經濟活動所涉及的具體事實的需要。因此，作為系統性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產權運作的有關制度安排進行深入地分析。

　　一、人力資源的所有權界定

　　籠統地說，人力是指人所具有的認識和改造自然與社會的能力，具體地說是指人所具備的完成特定任務，比如生產商品或提供服務所需的體力、智力、情商等能力的總稱。它是以一定的天賦為基礎，并通過后天多種途徑的投資而形成的。其投資涉及到多個主體，如個人、家庭、學校、政府、銀行、企業、社會等，但是除本人以外，其他主體都不能對它聲明所有權。這是因為，純自然的人力與其人身載體是不可分離的，各種制度、技術條件所能改變的充其量是其派生權能。即使是原始部落中的戰俘或奴隸制下的奴隸，被強制力量所得到的也僅僅只是其人身的自由權，而戰俘或奴隸仍可用消極怠工、逃亡、自殘、死亡等手段證明對其人力所有權的擁有。

　　然而，在今天人力已經大大超越了純自然的、天賦的屬性。這一點集中體現于通過特定的契約關系使之具有了社會化資源的特性，可以給任何所有權主體帶來未來經濟利益。如果對其所有權進行界定的話，則不但涉及到多個權力主體，如個人、家庭、學校、政府、銀行、企業以及社會等，還涉及到多層權能要素，如占有權、支配權、使用權、處置權以及收入權等。盡管每個主體都可能擁有包括所有權在內的其它要素權能，但是，只有人力資源的人身載體可以讓渡所有權給其他權力主體，而其他權力主體則只能讓渡除了所有權之外的其他要素權能，這是人力資源所有權對承載主體的人身依附關系。

　　以上有關所有權的界定，在人力與人力資源之間是被細致地區分開來的。只是人力的所有權先天性地鎖定在人身載體上，而人力資源的所有權則被制度性地約束在其所有權主體一攬子的被統稱為“產權”的權能組合體系之中，這就需要進一步地分析其產權結構。

　　二、人力資源的產權結構

　　由于人力載體與人力資源的特殊關系，使人力資源的所有者既可能是人力資源載體，又可能是擁有人力資源所有權的所有權主體，以至于其產權結構的劃分要比單純的人力的所有權界定要復雜得多。因此，我們可以站在中間立場、從權能要素的角度把人力資源的產權結構分解為以下幾個相對獨立的權力構造：

　　1.所有權。與純自然人力不同，人力資源的所有權是可以讓渡的。在大多數的所有權交易之中都表現為人力資源整體產權的交易，如人力資源載體把自己的人力資源所有權作為人力資本投資給企業，企業在獲得該項人力資源產權的同時接受人力資源作為一項生產要素以人力資產的形式進入企業組織，并依據其所有權而獲得剩余性收入（組織租金）。在這個過程中，人力資源載體在私人產權基礎上的個體所有者之所有權通過產權交易轉變為人力資源所有權主體在法人產權基礎上的集體所有者之所有權，同時這個過程又是產生其他派生權能的基礎。

　　2.占有權。占有者的占有權與所有者的所有權不同，表現為占有者未必一定是所有者，只是占有權通常表現在占有者實際控制的前提下。由于是通過讓渡了人力資源載體的占有權而取得實際控制的，如在契約界定的范圍內，企業作為人力資源的占有者則直接對所占有的人力資源進行支配和使用，而且占有權的內容直接關系著受支配程度的深淺、受使用頻率的高低，以及應給予的補償性收入（契約租金）的多寡。

　　3.支配權。一般說來，人力資源占有者擁有對該資源的支配權。那么在企業中，誰行使這種支配權？可以說上一層的管理者取得了對下層的人力資源的支配權。而企業家的人力資源受誰支配呢？在私有制企業里，是由自利動機支配的；而公司制企業里，則一般要接受所有者或代表所有者的機構如董事會的支配，這種支配也不可能像對其下層那樣直接與經常性，而可能是受諸如目標管理或激勵機制之類的支配。

　　4.使用權。人力資源的使用是與其他生產要素（資源）相結合的過程，因此，其使用權仍掌握在其支配者手中。支配者在契約界定的范圍內，決定使用的時間長短、使用頻率的高低及使用強度的大小，行使對人力資源的使用權。由于團隊生產中監督成本的存在，因而“偷懶”、“搭便車”等機會主義行為是很可能發生的，所以，人力資源使用的效率是取決于被使用者所受到的激勵與約束的強度、頻率及其有效性等。

　　5.收入權。這是一種在以上各種權力基礎之上產生的派生權力，可分解為對補償性收入（契約租金）的分享與剩余性收入（組織租金）的分配。它是最有實質意義、最受關注的要素權能，又是由以上權能組合的不同性質類型、對團隊的貢獻份額、所承擔的責任與風險大小、工作成果測評的難易程度、與其他資源所有者的博弈（談判）結果、經濟與政治制度環境等綜合決定的。

　　很顯然，人力資源產權是法定主體對人力資源的一組（束）權力，它以所有權為基礎，既可以包括占有權，也可以包括支配權、還可以包括使用權、或兼有占有、支配、使用在內的處置權，以及派生的收入權。由于其各項要素權能在實際運作過程中可以進行不同的組合，因此，就有必要進一步深入地分析有關人力資源的權能交易。

　　三、人力資源的權能交易

　　隨著人力成為可以與任何所有權主體進行權能交易的社會資源，人力資源載體與企業之間的權能交易活動在形式上體現出處置權投資活動與產權投資活動兩種類型。不僅被投資人要保障投資人的投資權益，包括所有者權益和勞動者權益，而且投資人還要承擔被投資人的投資風險，包括所有者資本風險和勞動者成本風險，則在內容上又可以把人力資源的投資活動劃分為對人力資源的成本投資活動和對人力資源的資本投資活動兩種形式。由于兩種劃分都涉及到一項資源要素表現在兩個主體之間的經濟關系，因此，人力資源的權能交易就被明確地區分為成本化的處置權（包括占有、支配、使用）交易與資本化的產權交易兩種不同性質的類型。

　　1.成本化的人力資源處置權交易。它是人力資源載體把人力資源的占有權、或支配權、或使用權，或兼有占有、支配、使用的處置權作為商品進行交易，以期獲得補償性收入權。其中出讓權能的一方按照契約讓渡人力資源的占有權、支配權、使用權或處置權，則獲得權能的另一方就要履行償付費用的義務。這類交易的主要特點有：一是交易的短期性，也就是讓渡人力資源權能的時期較短，只形成短期的債權債務關系。二是行為的持續性，也就是人力資源效能的發揮不是在交易行為產生的瞬間，而是在契約的有效履行期內繼續發生的。在這類交易中，人力資源處置權作為一種“商品”的形式被離散地出售，并期望從產生的“契約租金”中分享到補償性收入。至于所有者的收入實現的份額，則取決于人力資源成本在這類交易主體之間進行博弈的結果，其博弈過程導致人力資源的占有成本、使用成本及開發成本的形成。

　　2.資本化的人力資源產權交易。這種情況主要體現在企業的組建或發展過程中人力資源載體與財務（物力）資本所有者達成的契約中，其基本手續是人力資源的所有者讓渡它對其人力資源的所有權，并接受財務資本所有者直接或間接的控制與監督，成為企業的一項人力資產。這類交易特點主要有：一是交易的長期性，也就是讓渡人力資源權能的時期較長，形成了長期的股權關系。二是行為的一次性，也就是人力資源效能的發揮是在交易行為產生的一瞬間，而不是在契約的有效履行期內持續發生的。在這類交易中，人力資源產權作為一種“資本”要素成批地投入到企業的團隊生產中，使企業在擁有了一項人力資產后，從“組織租金”中分享到剩余性收入的期望建立在所持有的人力資本的份額上。而人力資本的持有份額則取決于人力資源價值在這類交易主體之間進行博弈的結果，其博弈的過程導致了人力資源定價決定于交易雙方所處的市場環境、風險的態度、合作收入與代理成本等。

　　上述兩類人力資源權能交易的博弈過程，客觀上揭示了人力資源只能以人力資源成本或人力資產的身份進入會計程序，被確認為會計主體的資產，其中人力資源成本則是為控制人力資源而發生的、尚未攤銷的其它資產的耗費，而人力資產則是會計主體所擁有的人力資源；至于人力資源的所有者所享有的經濟權益，則需要實事求是地進一步分析人力資源的權益構成。

　　四、人力資源的權益構成

　　如果說企業是人力資源的所有權主體，則可以按照企業對人力資源投資人的權益的保障內容之不同，把人力資源權益劃分為所有者（人力資源產權投資人）權益和勞動者（人力資源處置權投資人）權益，其中所有者權益又可進一步分解為資本所有權益和收入分配權益，勞動者權益則只能包括勞動補償權。也就是說，所有者權益是指人力資源產權投資人在被投資企業所享有的經濟權利，它不僅在量上包括原始投入的、表現為企業人力資產上的人力資本和分配累積的、凝結在企業物力資產上的留存收益兩種，而且在質上是通過用貨幣來量化的資本所有權益和收入分配權益；而勞動者權益則是指人力資源處置權投資人在企業享有的經濟權益，它在量上只包括企業在使用人力資源時，勞動者的勞動力再生產所需要消耗的物力資產價值，在質上是通過用貨幣來量化的勞動者對人力消耗之勞動補償權益。

　　人力資源權益還可以按照人力資源投資人對企業風險的承擔形式不同，把人力資源權益劃分為實權益和虛權益。與物力資源權益的保障是實際承擔企業風險的基礎不同，人力資源的資本所有權益由于提供其權益保障的人力資產不能與物力資產一樣作為風險承擔的基礎，故屬于虛權益；而收入分配權益則代表人力資源產權投資人對作為企業留存收入的物力資產增值部分之分配權，由于有物力資產的增值部分作為風險保障，則屬于實權益；至于勞動補償權益則是人力資源使用權投資人對勞動力再生產成本所需要消耗的物力資產之求償權益，由于有求償的物力資產來承擔風險，也屬于實權益。實權益所起的作用，無論是人力資源產權投資人的留存收益之分配權益，還是人力資源處置權投資人的成本消耗之補償權益，都可以用剝奪對物力資產的相應權益來承擔風險；而虛權益則是人力資源產權投資人對其投入企業的人力資本的所有權，它要以人力資產承擔相應的風險，是非物力形式的保障，故不能起承擔任何風險的作用。

　　正是把處于不同地位的資本所有權益、收入分配權益及勞動者權益劃分為起不同作用的實權益和虛權益兩類，使人力資源的全部權益與物力資源的全部權益被清晰地區別開來，也明確了人力資源的所有者在企業所享有的經濟權益。

　　這里，我們必須清楚地看到：權益的實質是特定主體對經濟活動結果的歸屬權利，權利的擁有者可以據之獲取經濟利益，而產權的本質則是法定主體在經濟活動過程中被賦予的權力，權力的行使者則可以據此謀取經濟利益，因此，利用對資產的產權與利用對資本的權益取得利益的途徑是有區別的。作為對資產行使產權的企業來講，它通過對資產的直接控制包括所有、占有、支配、使用來取得利益；而作為對資本擁有權益的投資人來講，它則通過對資本的所有權來間接為自己獲取利益。兩種權能相比之下，利用對資產的產權來謀利是直接的，而利用對資本的權益來獲利則是間接的，這是因為資本的權益只有借助于資產的產權才能取得。至于這種資產是物力形式的，還是人力形式的，已經不重要了，關鍵在于量化其產權運作的會計制度是如何進行規范的。

　　五、人力資源會計制度的設計

　　依靠有效的產權制度安排只能對產權實現清晰的概念性界定，至于產權實體的完整性，則需要依據會計制度設計來提供有力的實質性保護，才可能在產權運作過程中減少人們的不安全感，同時增強人們預期的理性與決策的準確性。所以，在人力資源進入會計視野以后，對它的會計就是要為各產權主體提供決策所需的有關初始的人力資源產權結構、動態的人力資源權能交易、最終的人力資源權益構成等方面的信息。因此，以所有權界定為基礎，對人力資源的產權結構、權能交易、權益構成的制度安排，可以解決人力資源會計運行所面臨的標準問題，為人力資源會計制度的設計提出了總體框架。

　　1.人力資源會計制度的設計要以人力資源產權結構為基本依據，應該解決的是對于人力資源的確認問題。由于人力資源的權能交易才使得其它主體擁有了對人身所承載的人力資源的相應權力，如果這種權力的擁有只局限于以占有、支配、使用為核心的處置權，則企業既沒有得到其所有權，也沒有付出其原有的投資部分，而只是為人力資源在占有、支配、使用發生了物力資產支出，是企業應在人力資源效益期內分攤計入生產成本和期間費用的耗費，應該確認為企業的人力資源成本。如果這種權力是以所有權為基礎的包括占有、支配、使用，或處置等整體產權，也就是人力資源的所有者以人力資源的產權作為一種“資本”要素成批地投入到企業，則人力資源的原有投資部分在企業形成了一項以人力形式存在的資本資產，被確認為企業的人力資產。

　　2.人力資源會計制度的設計要以人力資源權能交易為基本事實，應該解決的是對于人力資源的計量問題。企業在人力資源的產權交易過程中，人力資源載體讓渡它對人力資源的所有權給企業，在接受財務資本所有者的控制與監督下使企業擁有了一項人力資產，而以這項資產為保障所持有的人力資本份額則取決于這類交易在主體之間進行產權博弈的過程，其結果導致對人力資產的定價決定于雙方所處的市場環境、風險態度、合作收入與代理成本的比較。至于企業在人力資源的處置權交易過程中所產生的人力資源成本，則是企業對人力資源的所有者要履行及償付的費用，應該按照歷史成本計價原則對其有關投資支出進行計算。

　　3.人力資源會計制度的設計要以人力資源權益構成為基本內容，應該解決的是對于人力資源的記錄問題。有關資本所有權益應根據人力資源產權博弈的結果，在借記“人力資產”賬戶的同時，貸記“人力資本”賬戶；有關勞動者權益則應按照歷史成本計價原則，按對有關占有權、支配權、使用權或處置權的投資支出，在借記“人力資源成本”賬戶同時，進一步分析其中對人力資源的所有者要履行及償付費用的義務，并貸記“人力負債”賬戶。至于收入分配權益則取決于已入賬的人力資源產權博弈的資本化結果，以它作為分配基礎進行比例計算，則回避了對“人力資源資本應該得到多少”的利益分配之糾纏。由于與屬于虛權益的資本所有權益所代表的人力資源投資人對人力資本之所有權截然不同，則收入分配權益所代表的是人力資源產權投資人對作為構成企業收入內容的物力資產增值部分之分配權，與勞動者權益一樣，都屬于實權益，都可以得到用物力資產來求償的實際權益。因此，可以參照“普通股”分紅的方式進行明細化處理，再通過屬于“未分配利潤”科目下設的明細賬戶來反映人力資源的收入分配權益。

　　綜上所述，基于對人力資源產權運作的制度安排而設計的人力資源會計制度，能比較實用性地收集、處理、提供關于企業人力資源投資、使用及存量計算與權益分配等方面的重要信息，且回避了現行人力資源會計在適用性方面所存在的先天性不足，為人力資源會計的研究與應用提出了另類思考方向。

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