[關鍵詞]　資力資本；會計核算；改革思路

　　一、我國現行會計核算體系的特點及其缺陷

　　我國現行會計核算體系有兩個特點：一是在遵循會計核算的穩健性原則和可靠性原則下，企業內的人力資本價值由于不能準確計量而無法納入會計核算系統；二是在遵循“資本雇傭勞動”的金融理念下，認為企業的唯一所有者是股東———非人力資本的投資者，他們承受了企業的經營風險，所以企業的稅后利潤只在所有股東之間進行分配。而人力資本只是為股東利益最大化服務的一個工具，他們從企業領取固定的報酬，不承擔企業經營上的任何風險。因此，會計核算中將支付給企業中人力資本所有者的工資等貨幣支出作為生產成本或期間費用列支。然而，按照企業的合約性質，企業是一系列契約的聯結，在性質上體現為一個要素使用權交易合約的履行過程，那么從契約自由和當事人之間平等的角度來看，企業中所有要素產權所有者的地位都是平等的。況且既然是一些契約的聯結，那么企業中的要素所有者當然不只是非人力資本要素所有者一種。周其仁將企業要素分為兩種類型：人力資本要素和非人力資本要素，并且將企業簡單地概括為一個人力資本產權所有者和非人力資本產權所有者之間的特別合約。由此可見。在現代企業中不僅需要非人力資本，也需要人力資本；不僅要承認非人力資本的產權，而且也應承認人力資本的產權。基于這種理念，我國現行會計核算體系表現出明顯不足：

　　第一，現行會計核算體系不承認人力資本，即不承認人力資本是人力資本產權所有者對企業的一種投資，那么當然不能給予人力資本的價值增值。在會計核算中的表現為：沒有確認人力資產的價值，不在資產負債表的資產方列示任何有關人力資產的項目，同時也不確認人力資本投資者對企業的所有權，不確認人力資本所有者權益，在資產負債表的右方即負債和所有者權益方，只列示非人力資本投資者對企業的所有者權益，在所有者權益的實收資本項目中不包括人力資本產權所有者對企業的所有權。當然也不可能設置用于核算人力資產或人力資本的任何會計核算科目。

　　第二，現行會計核算體系對人力資源與核算企業使用者支付的工資和福利費，將工資支付計入產品或服務的“生產成本”或“管理費用”與“營業費用”中；如果是向為企業職工生活福利服務的人員支付的工資則計入“應付福利費”中，并按職工工資總額的14%計提職工個人福利費，按稅后利潤的5%-10%提取公益金，用于職工的集體福利。這種核算方法的結果是：職工個人直接從企業獲取的基本上只有固定的工資收入，沒有多少企業剩余的分配；對于企業，支付給職工整體的不僅有固定的工資費用，還有個人福利費，而且向職工分配了企業剩余。實際上由于從稅后利潤中提取的公益金用于企業職工的集體福利，這些福利支出形成的資產仍然歸企業所有，并不為企業職工所擁有，所以最終的效果是企業職工未真正分享到企業的剩余。

　　二、人力資本化對現行會計核算體系改革的要求

　　現代人力資本理論認為，人力既是一種經濟資源，又是一種經濟資本。作為經濟資源，意味著人力在企業生產經營活動中是一種投入，為企業產出做出了貢獻，同時人力也隨著企業生產經營活動而產生了消耗，需要得到維持生產能力的經濟補償。這種補償指的是企業職工維持自身乃至其撫養家庭成員的生活需要的經濟開支，其數額的多少與企業所在地的生活標準和物價水平有關。作為一種資本，意味著人力又是企業的一項投資來源，人力資本產權所有者是企業的投資者，他們同企業的物力資本投資者（股東）一樣，也有資本保值和增值的要求。企業應將人力資本產權所有者作為一個企業剩余的分配對象。這樣一來，現行會計核算體系無法滿足人力資本化的要求，必須進行改革。

　　第一，確認主要人力資源投入為企業的人力資本投資。一方面，對主要人力資源的投入計量其價值，確認為人力資產；另一方面，確認主要人力資源投入者對企業的所有權，即人力資本所有者權益。

　　第二，對企業人力資源的投入者即企業職工的報酬支付進行分解：一部分為維持人力資源正常工作所需而支付的工資，即補償性工資；另一部分為人力資本投資價值增值而從企業分享的剩余。工資是固定支付，而分享剩余的多少則不固定，決定于企業整體的剩余和企業各種類型資本所有者個體對企業所有權的分享份額。

　　三、會計核算體系適應性改革的思路

　　目前人力資本價值尚無法計量，所以人力資本正式納入企業會計核算體系條件尚不成熟，但是我們仍然可以對人力資本化后會計核算體系的適應性改革思路進行設想。其基本思路是在現有會計核算體系的基礎上進行如下調整：

　　第一，增設“人力資產”科目。用于核算企業重要人力資源投入轉化而來的資產的增減變化及結存情況，屬資產類科目。“人力資產”的借方登記企業人力資產價值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產以及企業內現有人員人力資產經過培訓、學習和工作經驗的積累等情況而產生的價值增值。“人力資產”的貸方登記企業人力資產價值的減少額，包括企業現有人員的退出或企業現有職工因傷殘、身體以及其他原因而發生的價值減值。余額在借方，表示企業現存人力資產的價值。

　　第二，在“實收資本”下設置兩個二級明細科目：“實收資本———非人力資本投入”“實收資本———人力資本投入”。“實收資本———非人力資本投入”核算的內容和方法同“實收資本”，“實收資本———人力資本投入”則反映企業因人力資源投資而形成的人力資本所有者對企業的要求權。科目的性質屬于所有者權益類。貸方登記企業人力資本所有者權益的增加，借方登記企業人力資本所有者權益的減少。余額在貸方，表示企業確認的人力資本對企業所有者權益的總額。

　　第三，進行工資制度改革，將現行的工資總額分解為兩個部分：補償性工資和增值工資。補償性工資根據隨時的市場物價水平和企業所在地的生活消費水平，認定職工基本生活所需開支標準進行確定。補償性工資的會計核算遵循現行的工資核算方法。

　　第四，改革收入分配制度，按照各類所有者的資本份額平均分享企業剩余。企業剩余的計算和分配參考現行的利潤計算及其分配模式。將“本年利潤”科目改設為“本年剩余”，將“利潤分配”改設為“剩余分配”。

　　簡而言之，會計核算改革就是在現行核算體系的基礎上增加人力資源的核算內容。

　　[參考文獻]

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