六、當代管理會計技術方法的發展方向：艱難的使命 
　　
　　從理論研究方面看，二十世紀七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規范研究。不同成本服務于不同目的這一指導思想和新古典經濟學 (如信息經濟學、代理理論、交易成本理論)的引人，為規范研究的迅速發展提供了廣闊領域。七十年代以來，一大批學者使用經驗分析和模擬方法對簡單和復雜的管理會計技術方法的優缺點進行了比較，發現簡單的管理會計技術方法，有時可能是對信息成本效益的最佳反應，從而證實了管理會計實務使用常規技術方法的合理性 (如投資回收期法在企業投資決策中使用最為廣泛，而折現的現金流量法使用卻不多)。這導致了管理會計研究人員開始注重解釋觀察到的管理會計實踐，管理會計實證研究的傾向開始抬頭。 

　　當代管理會計研究人員使用作業研究、概率論、統計、經濟學理論中的定量技術作為分析工具，主要在簡化的生產環境申研究復雜的信息和訂約問題，而對真實的生產環境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環境下，管理現代化的實踐和發展，早已領先于管理會計理論研究的發展。由于企業對環境變遷的反應除了引進新的組織形式和產品生產技術之外，也可能引進新的管理會計系統;管理會計研究人員還應深入企業組織現場進行實地研究來歸納和總結這些新的管理會計技術方法。實地研究的倡導者針對實際作業或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數據，從而能夠得到真實和精確的研究結果。正是由于實地研究的直接目的在于彌補理論和實踐的間距，保證理論的創造性和指導實踐的生命力，這種研究方法已成為當代管理會計理論研究的最新動向。 

　　從實務改進方向來看，新制造環境下，企業側重于建立新的成本管理控制系統，并以新觀念和技術彌補傳統技術方法之不足。發展和完善這種新觀念和技術，正是成本管理會計今后改進的方向。然而，目前大部分企業的成本管理控制系統，仍然沿襲二十世紀早期以投資報酬率(R0I)指標為基礎的管理控制系統，偏重短期財務業績，而忽視長期和非財務量度的業績表示。這種管理控制系統對經理人采取有效行為以增加企業實際的經濟價值的激勵能力，較之早期下降很多，甚至還會反向地激勵經理人采取犧牲企業長遠競爭能力的行為。我們注意到，由于全球范圍內激烈的競爭，短期財務業績的更大壓力，機會主義行為的更大空間，職業經理在企業間的頻繁更迭，以會計數字為基礎的紅利計劃的廣泛使用，導致企業經理進行財務、會計方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生產性、非增值性活動進行盈余管理的一個最具破壞性的后果，可能就是影響企業的長期競爭地位。如減少產品和流程開發、質量改善、顧客聯系、人力資源、技術更新等方面的支出后，企業從長期來看將處于不利的地位。而通貨膨脹對ROI計量的扭曲，更使以ROI為基礎的管理控制系統對增加企業經濟價值的相關和有用性受到質疑。 

　　我們認為，沒有理由一定要將看似客觀和準確卻易受操縱的財務業績計量作為主要控制手段，不必要將利潤作為唯一的財務業績計量對象。企業不應將利潤數字本身視為目的，而應將其作為事情做得更好后的自然附產品。而且，管理會計本身必須服務于企業的具體戰略目標，它也不可能僅僅通過以ROI為基礎的管理控制系統，來成功地服務于所有企業。我們建議，管理控制系統的改進，一方面要完善短期財務業績計量，如增加對營業現金流量的考慮；另一方面要采用長期、非財務業績計量，如創新和質量、生產率、工作能力的提高、市場占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總成本的減少等，都是可供選擇的非財務計量指標。盡管我們可能會發現，某些非財務計量所得的利益與其成本相比并不合算，但多種計量手段的結合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業績評價制度，理應成為管理控制系統所采用的主要技術方法，也是未來發展的必然方向。 

　　七、管理會計技術方法演進與管理會計研究 
　　
　　管理會計研究在不同的時期有不同的焦點，并且無不受到其技術方法演革的影響。它大致經歷了如下四個階段：第一階段強調成本確認，主要注重成本核算的真實和精確；第二階段強調成本相關性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三階段強調成本決策分析功能，主要強調成本管理的戰略價值；第四階段強調成本的行為面，主要強調多人決策情形下各行為層面的激勵和考評。 

　　第一階段主要在第二次世界大戰以前，管理會計的研究焦點是成本確認。成本會計系統圍繞全部成本的認定而展開，其主要任務是盡可能得到精確而又真實的成本。在高級成本會計中，還專門研究如何在復雜的生產環境中歸集成本的問題。為了得到精確而又真實的成本，成本會計人員便用的是一種財務特性很強計量方法，而衡量這種計量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的歷史成本信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據自己的期望來調整這種絕對真實的成本信息就可以了。 

　　第二階段則主要在二戰以后，人們逐漸認識到會計信息應當滿足使用者，尤其是管理層的需要。從而，為計劃和控制提供信息的管理會計得以發展起來，其技術方法也不斷豐富。與強調全部成本的確認相比，這一階段的特點是強調相關成本。為了得到相關成本，管理會計強調“不同目的不同成本”這一指導思想，強調潛在用戶的決策需要，強調演繹推理的方法。從這種意義上講，相關成本要反映的是有條件的真實(conditional truth)或有意境的真實(contextual truth)。而這一階段的管理會計技術方法也充分體現了這一特征。 

　　第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀五十年代和六十年代初，對管理會計系統應為決策提供信息開始得到認同，使決策分析成為管理會計新的研究焦點。先是新古典經濟學派的框架被管理會計研究人員廣泛運用于決策分析。新古典經濟學派分析問題的基本方法是邊際分析法，其基本理論假設是信息完整充實、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括邊際成本、邊際收入、增量現金流量等。在上述方法論、理論假設和概念的基礎上，用嚴格的數學方法分析管理會計決策問題成為可能，管理會計的研究向著精密的數量化技術方法的方向發展。本量利分析、成本估算、投入產出法，線性規劃、學習曲線、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時期發展起來。在以后的時期里，管理會計研究人員將不確定性引入決策過程，但管理會計信息本身是一種有成本的經濟商品，應按成本效益原則進行生產。這里有一種形象的說法，管理會計有關信息、模型、專家的“市場”需要受成本效益原則這只看不見的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經濟學的成本效益分析的技術方法，被廣泛用于不確定環境的決策分析。成本效益分析方法還通過對信息系統選擇與信息系統設計分離出來，大大簡化了決策模型的復雜度。 

　　第四階段，在信息經濟學的發展下，又產生了代理理論、交易成本理論等。這些理論則試圖進一步解決多人決策(multi-person decision)問題。不同于傳統的單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關注管理會計的行為層面，被用于解決最佳激勵方式和業績考核方案的選擇等行為問題。但目前多人決策方法所能解決的還只限于明確問題，要想在復雜的多人決策情形下，建立具有針對性的管理會計技術方法，并要求管理會計控制系統能提供明確和切實的指導，還存有較大的困難。 

　　這里特別要一提的是管理會計技術方法的演進與一定時期社會管理技術的發展有緊密聯系。我們認為，管理會計應該在企業管理過程中發揮更積極的作用。特別是成本管理與業績考評在未來企業管理中將變得越來越重要，企業長短期戰略的制定，將會越來越依賴管理會計提供的有效信息。但鑒于管理會計信息并不是企業加強內部管理所需信息的唯一來源，許多情況下甚至還不是主要來源，管理會計通常是起到支持和監督作用，并不能取代成本管理與業績考評等企業管理活動本身。另外，當我們跨入知識經濟和信息年代，管理會計控制系統的自動化、管理會計功能分散化將是不可逆轉的趨勢。這將會降低對特定管理會計技術方法所提供信息需求的必要性，因為屆時管理會計人員通常只是幫助設計和改進管理會計控制系統，而大量的管理會計具體工作將會變得微不足道。因此管理會計的研究重點將會側重于管理會計人員行為影響的研究。這是因為，管理會計人員以往的優勢在于收集、計量、匯總并傳遞管理控制信息，而對非財務信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應，而對于采用怎樣的行為觀點來處理各類財務和非財務的控制信息，就顯得迷惑和無所適從，這決定了管理會計人員的職業前途面臨著嚴峻的考驗。可以斷言，只有部分高度敏銳、知識結構完備相適應能力很強的管理會計人員才能順應管理會計的上述變動趨勢，而管理會計研究應該在這方面提供必要的幫助。 

　　八、管理會計技術方法演進研究的啟示 
　　
　　 (一)企業環境的審視與經濟、管理理論的借鑒。 
　　
　　 綜觀管理會計的發展史，我們發現，管理會計技術方法的演進，一方面歸因于企業環境變遷帶來的現實需求，另一方面則歸因于對相關經濟、管理理論的借鑒。企業環境的變遷可能會影響管理會計研究焦點的轉移，或對原先適用的管理會計技術方法提出挑戰，這也就產生了管理會計技術方法創新的現實需求。換個角度看，具體企業面臨的環境各異，我們應該用權變思想去考慮每一企業所選用的管理會計控制系統。由于環境變量決定服務于特定目的的組織設計，因此管理會計有效技術方法的應用，應該促使組織效率的提高，所以不同的環境下最優的管理會計控制系統也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經驗在邯鋼顯示出管理會計的成本控制系統對其組織效率提高的良好作用，但照搬于環境不同的其他企業，則不一定能顯示威力。 

　　再從歷史角度看，管理會計技術方法的創新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經濟理論，二是管理理論。以經濟理論為基礎，管理會計強調數量方法與分析技術的運用;以管理理論為基礎，管理會計又不斷吸收各種管理學派的專門方法和技術，從而使其具有更加廣泛的實際應用價值和更強的適應能力。我們認為，管理會計應繼續發揮其作為邊緣科學兼容并蓄的傳統優勢，借鑒其他領域的研究成果以得到進一步的發展和完善。 

　　(二)控制過程與注重結果并重。 
　　
　　管理會計技術方法的演變也可以分為以下兩個基本階段:第一階段強調結果的有效，第二階段強調過程的控制。在第一階段，管理會計研究一般為規范研究以及用模擬模型檢驗和解釋實務的實證研究，這些都強調預測和決策的結果與規劃和控制應達成的目標，其缺點在于缺乏一定的可操作性。現在，管理會計越來越多地采用實地研究，強調過程對結果的根本作用，其缺點在于缺乏一定的目標性與前瞻性。我們認為，控制過程應與注重結果并重，使管理會計技術方法既有一定的目標性與前瞻性，又有一定的可操作性。也就是說，我們既要演繹推理式的規范研究，也要解釋預測式的實證研究，還要歸納總結式的實地研究，三管齊下來推動管理會計朝著控制過程與注重結果有機結合的方向發展。 

　　(三)與財務會計系統適當分離。 
　　 
　　現行的財務會計系統是以對外報告財務指標為目的的，而財務會計本身通常是準政治體制的產物(社會過程)。從歷史的發展情況看，管理會計系統作為服務于企業內部管理當局的必然工具，與財務會計系統適當分離時往往就意味著大發展的契機 (如科學管理運動時期)，依附于財務會計系統時往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財務會計主導階段)。我們認為，管理會計系統應與財務會計系統適當分離。為了更好地服務于企業的戰略和長遠發展，管理會計的重心不應僅僅是數字處理程序的建立，而應該是管理控制系統的完善；不僅要提供和使用與企業長遠競爭地位攸關的非財務指標，綜合地衡量企業的財務業績和非財務業績，還要促使企業將重心轉向有效管理各種有形資產和無形資產。頗有意味的是，我國目前的資產重組企業在現行的財務會計報告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在管理效率和經濟效益上并沒有實質性的提高。故我們在此順便提醒投資者對我國股市中的 “資產重組概念”應冷靜地看待和分析。另外，管理會計控制系統對促進組織效率的提高，在其設計和運行中還需要企業整體有關人員的參與和配合 (如科學管理運動時期，機械工程師對管理會計系統的成功起著十分重要的作用)。 

　　最后，我們要講的是，我們并無刻意夸大管理會計對企業生存發展的重要性，也無意鼓勵管理會計人員放棄其傳統角色。不過，我們可以斷言：管理會計控制系統確實可以通過切實有效和科學創新的技術方法的合理運用，來更好地服務于企業并做到卓有成效。然而，要使其達到盡如人意的境界，卻需要管理會計人員和其他有關人員共同不懈的努力。