摘要：文章通過兩大會計學派在會計目標這一問題上的評述，提出作者的基本觀點，即會計目標在于追求中立。并結合會計人員資格制度、法律責任等方面論述了會計目標得以實現的有效途徑。

　　關鍵詞：會計目標；受托責任學派；決策有用學派；會計法

　　會計目標問題一直是會計理論的一個基本問題，對會計目標的研究形成了兩個具有代表性的流派，即受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派基于兩權分離的現代企業產權模式，從資產出資人的角度出發來考慮會計信息的價值，認為會計人員是資產出資人的受托人，承擔受托責任。決策有用學派認定資源的所有權與經營權之分離通過資本市場進行。由于資本市場的介入，使資源所有權的行使方式發生變化，所有權人往往不再通過關心公司經營狀況，參與公司經營的方式實現權利，而是通過在資本市場的產權交易行為來體現自己對公司經營狀況的評價。在一個問題上得出兩個對立性的結論，既有考察者對問題理解程度上的差異，也不能排除價值偏好上的原因。我們認為從法學的角度理解，至少應包括以下幾個方面：

　　一、對企業存在意義的重新思考

　　會計工作以現實公司經營的需要為前提，因此探討會計的目標，就不能脫離公司存在的現實，尤其是其中的產權變化。受托責任學派把會計的存在歸結為公司股東的投資決策需要，而決策有用學派則把會計的存在又歸結為公司經營者的經營決策需要，實際上都只是反映了與之相適應的現代公司產權特點。嚴格地講，會計行為是一種公司行為，上述兩種理論都只強調對公司內部特定主體利益的過分關注，而忽視了其他相關主體的利益或至少沒有給予同等的關注。造成這種認識偏差，既有歷時性的因素，也有共時性的不同特點。隨著對公司存在社會意義的深刻理解，公司法亦體現出私法公法化之趨勢，國家甚至都已成為公司利益之相關者。因此會計目標如果偏愛其中的某個主體，無疑都是對其它主體的傷害。既然公司是這些主體的協作體，那么會計目標也應以其利益協調為基礎。在探討會計目標的過程中，必須對這些主體利益保護進行排序。如基于某種價值需求，某一主體的利益能優位于其它主體利益，會計目標則可建立在該主體之需求上。但就現代公司的產權模式而言，各主體對自身利益在沒有明確表示放棄的前提下，應受到同等的尊重和保護。就受托理論在公司中的體現而言，“既要保護委托者（所有者、債權人等）的利益，又要體現受托者（經營者等）的利益，會計理論便是這種矛盾運動中形成、發展和成熟起來的”。既然這些主體利益之間很難達成妥協，那么會計是否就喪失了自身追求的目標呢？我們認為，會計仍然有自己的目標，即會計現象。會計應該忠實于會計現象自身發展的規律，并不因某類主體主觀需求而有所差異。實踐中，出現偏離會計現象的情況，只能歸屬于會計人員沒能很好地履行職責，而不能動搖會計追求的目標。

　　二、會計權利主體的再認識

　　根據我國《會計法》的規定，會計是包含核算與監督在內的一種經濟活動。會計行為在運作的過程中必然產生某種利益，該利益受到法律保護時便產生了會計權利的問題。從法律的角度去規范會計行為，首先應該明確的便是會計權利的主體問題。受托責任學派從公司出資人有權獲取公司財務信息的權利出發，視公司出資人為會計權利的主體，將會計人員視為出資人的受托人，代出資人從事會計行為。根據受托責任的基本理論，會計人員理應就其從事的會計行為對出資人負責。這其中難免造成會計人員為迎合出資人的需要而從事某些違背會計自身規律的行為，實質上以出資人免去會計人員的受托責任為交易的籌碼。決策有用學派則與之相反，認為公司經營者在享有經營管理權的同時，理應享有會計權利，把會計工作作為履行經營管理權的一部分。因此會計目標應為經營者的決策服務，為維護和促進公司的經營管理權服務，在公司實踐中出現會計人員與經營者共謀或兩本賬等問題，就不會令人感到奇怪。我們認為會計權利的主體是會計人員，這樣理解要對下面兩個問題作出回答。首先，會計權利并不等同于會計信息使用權，以會計信息使用權的主體替代會計權利的主體也是不正確的。會計權利的主體是指會計核算權與會計監督權的享有者，而會計行為必然產生一定的結果，即會計信息。在符合關于會計信息公開及保密原則的前提下，社會上的任何主體均有權成為會計信息的使用者，只不過其中存在程度的差異。但總體上這些主體對會計信息使用權的享有應該堅持地位平等的原則，凸現某主體的地位，本身就是對其它主體的歧視。其次，解決會計權利與出資人權利、經營管理權的協調問題。我們認為把會計權利回歸會計人員，并沒有削弱出資人權利和經營管理權。作為出資人，應該享有知悉公司財務、會計等情況的權利，甚至對其中的具體內容還享有異議權、表決權，但仍不能取代會計權。出資人這些權利就其最終意義而言，只是對既成會計結論發表自己的意見，對其真實性表明態度，但絕不能涉入會計工作本身。公司的經營者也同樣，與出資人權利相比，只不過是介入會計工作的階段有所不同而已�；�于經營管理權的完整性，它可以對會計工作的形成過程予以合法性地指導，對會計信息的真實性予以階段性地確認，對錯誤失實的會計信息予以糾正，并最終利用既成的會計信息，更好地行使經營管理權。把會計權利從出資人權利與經營管理權中分離出來，有利于塑造會計人員的獨立地位，并通過公司內部的權利制約機制來發揮會計的職能。

　　三、會計人員法律地位的重塑

　　會計人員之所以在會計實踐中，受制于公司出資人或經營者，不是出資人或經營者過于強大，而是會計人員過于弱小，即其法律地位有待進一步強化。重塑其主體地位除真正賦予其會計權利以外，還應重點解決三方面的問題。首先，通過會計人員資格制度的法律規定，提高會計人員隊伍素質。會計法應根據具體行業對會計人員的不同要求，提出會計人員從業的資格問題。既包括積極資格，如專業教育、工作經歷、政治狀況等方面。還要包括消極資格，如劣績表現、兼業禁止等。其重要意義在于制定會計行業的從業標準，規范會計人員，同時造成從業上的壓力，使其珍惜取得的從業資格。其次，通過建立會計人員的行業機構等渠道，加強對會計人員的法律保護。我們認為，最重要的是完善對會計人員法律上實體權利及訴權的規定，真正在會計權、出資人權利、經營管理權之間形成制約機制。會計人員通過對會計權的行使可以有足夠的能力對抗出資人權利、經營管理權；反之，出資人、經營者也可通過審核財務報告、訴權等渠道來制約會計權。其三，加重會計人員的法律責任，強化其主體資格。在公司實踐中，會計人員與經營者共謀的現象屢見不鮮，其實這并不可怕。解決問題的一個有效辦法，就是加重會計人員的法律責任。但是現行法律制度在這方面卻不盡完善，我國《會計法》對會計人員法律責任的規定便是一例，對其法律責任的形式僅規定了行政責任和刑事責任兩類，沒有規定民事責任。在具體制度完善的過程中，可以借鑒公司法關于董事責任的相關規定，既明確使其承擔個人民事責任，又規定出合適的責任追究渠道。

　　綜上所述，我們認為會計目標應該表述為：會計人員在依法享有會計權利的前提下，有效地履行義務，創造出既忠實于會計現象又對社會有著較高利用價值的會計信息。