內容摘要：本文論證了人力資源會計建立的必要性，認為人力資源應確認企業資產，可采用精確性與模糊性相結合的方法進行計量，對人力資源價值應在受益期內采用有別于物質資產的攤銷方法進行攤銷。

　　1.緒論

　　人力資源會計是20世紀60年代產生于美國的一個會計學分支。我國圍繞現代人力資源管理、人力資本管理，理論界的探索也不過10年之久，在大地企業中的應用也正處于由萌芽狀態進一步深入索的階段，一整套完整的體系尚未形成，尤其缺乏對人力資源在開發、利用和管理過程中所需大量人力資源信息的管理，即人力資源會計體系的建立和完善。

　　傳統會計核算體系強調特質和貨幣的所有者與債權人的核心地位而忽視人力資源所有者的利益。在知識經濟和管理革命時代，人力資源成為影響經濟增長、影響企業競爭力的首要因素，基于傳統會計模式的種種缺陷，上世紀80年代開始，人力資源會計成為會計學科中的一個新興研究領域。

　　為使更多的人了解、重視人力資源會計，筆者對當今國內外研究成果進行初步剖析，通過本文論證了人力資源會計的重要性，并發表個人見解。

　　2.人力資源會計的、概念及分類

　　什么是人力資源會計，國際上目前尚無公認的定義。依美國會計學會的理解，“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將企業人力資源變化的信息提供給企業和外界使用。”人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會和企業人力資源會計，前者即從社會的角度對人力資本所進行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會會計范疇，或稱其為人力資本會計。而企業人力資源會計是從企業的角度對人力資源進行的確認、計量、計錄、報告和管理，這也是我們通常所說的人力資源會計，即狹義的人力資源會計。企業人力資源會計又分為人力資源成本會計和人力資源價值會計。前者主要對企業為取得、開發、使用人力資源使用價值所耗費的投資成本進行確認、計量、記錄、分攤和報告；后者則主要對人力資源的經濟價值進行確認、預測、計量、記錄和報告。

　　3.建立人力資源會計的必要性

　　世界高新技術革命的浪潮，已經把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發、利用和管理，將是人類社會經濟發展的關鍵因素，在此過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多而人口質量、競爭能力相對較差的中國，推行人力資源會計更具備必要性。

　　3.1  科學技術的進步和生產力的發展離不開人力資源會計。科技的迅速發展，推動著生產力的發展，世界經濟由以前貨幣經濟時代過渡到了知識經濟時代，單純的貨幣往往很難創造新的財富甚至時時處于貶值的風險之中。擁有貨幣資本的人，只有將其與人力資本共同投資，才能帶來利潤，人才也自然而然成為經濟資源中的重要因素，成為企業財富的象征和源泉。

　　3.2  國家宏觀調控離不開人力資源會計。通過企業人力資源會計報告，國家可以更準確地了解各企業的人力資源狀況，分析獲得人力資源的需求狀況，有效控制人力資源的發展方向，促進供求平衡，引導人力資源的合理流動，從宏觀上優化人力資源的配置。

　　3.3  報表使用者離不開人力資源會計。隨著生產力的發展和科學的進步，人力資源在經濟發展中起著越來越重要的作用。企業外部投資人、債權人、銀行等利害關系者已經不能只根據企業貨幣、物質資產的多少斷言一個企業的未來，報表使用者要求更多的關于企業人力資源方面的信息來決定是否對企業進行投資。

　　3.4  人力資源會計解決了人才市場的問題。“人才”已成為一種資本在人才市場上公開“買賣”，人才的計價與核算問題就成為關鍵。同時要求有相關的對人才的價值增減變動進行計量的學問，于是人力資源會計產生了，人才市場走向完善。

　　3.5  人力資源會計從根本上解決了委托-代理問題。委托-代理問題是一直以來存在于企業中亟需解決的問題，其根本原因是所有者與經營者的分離，導致二者根本上利益上的分歧。作為非完全理性的經濟人，所有者和經營者都在為實現自身利益最大化而努力。我國現行的國有企業股份制改革，從一定程度上緩解了委托-代理問題中的矛盾沖突，但關鍵還在于所有者與經營者利益趨于一致。人力資源的資本化解決了這一問題，它使人力資源所有者（經營者）與貨幣資產的擁有者（所有者）共同成為了企業的“所有者”，共同享有對企業剩余利潤的索取權，股東利益的最大化最終成為二者的共同目標。于是，由于利益不同造成的委托代理問題得以徹底消除。雖然人力資源前后斟酌其利弊后會自愿讓出部分股份的。此時，作為人力資本所有者的資本所有者地位得以確立，大大提高了經營者的積極性和創造性，使企業總體效率大幅提高；另外，委托-代理問題解決后，可以為企業節省大量的監督成本。

　　4.人力資源的確認

　　確認是會計系統的首要環節，根據美國財務會計概念公告（SFAC）第五號的規定：一個事項若要加以確認，須同時滿足四條確認標準：可定義、可計量、相關性和可靠性，另外還需服從效益大于成本的約束條件。

　　4.1  人力資源的確認。

　　許多學者已經論述過，人力資源可以定義為資產。

　　所謂資產，根據美國財務會計準則委員會（FASB）下的結論，必須具有以下幾個因素：（1）由過去的交易事項取得；（2）必須是一項經濟資源，可帶來未來收益；（3）為企業所擁有或控制；（4）可以有貨幣計量其價值。

　　而人力資源，首先是企業在招聘過程中取得的；其次，人力資源以人為載體，通過生產活動來體現其價值，為企業創造未來收益；再次，人力資源作為一種經濟資源，在取得、開發、使用過程中都要支出相應的成本，而這種成本的支出是能以貨幣計量的；最后，勞動者一旦被企業聘為員工，企業即取得了對聘用期間職工勞動資源的使用權。所以人力資源是可以企業擁有和控制的。因此，人力資源可以定義為資產。

　　4.2  幾種不同的觀點

　　是否所有的人力資源，即企業的所有員工都可以被定義為人力資產呢？一些學者認為，人力資本是稀缺性的人力資源，只有稀缺性的人力資源才是人力資本。被認為是稀缺資源的人力資本主要是指那些從事創造性工作且勞動成果很難度量的勞動者。而企業中的普通工人只是人力資源，不屬于人力資產的范疇。如，一個企業中，技術創新者和職業經理人是人力資本，而普通一線生產員工是人力資產。

　　對于以上觀點，筆者持不贊成態度，本人認為，凡人力資源也都是人力資產，只是其中的價值不同。技術創新者和職業經理人所形成的價值相對較大，正如傳統會計中大型機器設備是資產，小維修工具同樣是資產，只是大型設備價值上萬元，而小維修工具只值幾塊錢而已。雖然在會計核算上，根據重要性原則和成本效益原則普通一線工人的資產價值可略去不計，可以用勞務費用的增加來代替那部分價值應分配的稅后利潤。但，這是一個概念問題，必須明確，且隨著普通員工價值增長，價值會越來越大，這是一個從小到大的過程，而非從無到有的過程；另外，說明每個員工都是企業的所有者，更有利于提高員工積極性，使他們看到，所有的工作都是為自己努力，更有利于員工創造性的發揮。

　　效益必須大于成本的約束條件也是人力資源確認中一個必須考慮的問題。

　　如果人力資源會計的確認成本大于效益，那么人力資源會計根本就不需要建立。但在對人力資源確認的研究中，很多學者都積極論證人力資源可以定義為資產，即很少有考慮效益必須大于成本的約束條件。由于現有模式的初始計量和后續計量都涉及繁瑣的公式，使得人力資源信息成本遠遠大于其他資產的信息成本。另外，對人力資源信息可能的效益也無法估計，甚至人力資源信息的披露可能帶有負面效用。如：由于人力資產不可變現，銀行可能會因為企業人力資產比重過大而慎重提供貸款，投資者可能會擔心企業為美化財務指標而虛增人力資產，加重對企業的不信任感。因此，成本效益問題成為一個不容忽視的問題。

　　5.人力資源會計的計量

　　計量是在確認的前提下，對會計要素量化的過程，它是會計系統的核心職能。由于人的價值的不確定性，使得人力資源價值的計量成為人力資源會計的最大難題。目前會計界對人力資源價值的計量方法主要有兩種：成本法和價值法。

　　5.1  成本法

　　（1）歷史成本法。以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本為依據，并將其資本化的計價方法。歷史成本法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性。

　　（2）重置成本法。在當前物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法，包括現有雇員離職導致的離去成本和取得開發其替代者的成本。

　　（3）機會成本法。以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際價值，但與傳統會計模式相距較遠，導致核算工作繁重，適用于雇員素質較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。

　　5.2  價值法

　　價值法以未來產出價值為計量基礎。主要有經濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現法、拍賣價格法等。但都存在主觀判斷估計性較大及費時費力等缺點。

　　由于人力資源的物殊性，無論是成本法還是價值法都無法準確、可靠地反映人力資源的價值。筆者個人認為，對人力資源價值的計量可采取與傳統會計不同的做法-精確性和模糊性計量相結合。精確計量可采用成本法，其數據的獲得較方便的同時也較客觀，可作為會計信息在財務報表中予以披露。同時，根據重要性和成本效益原則，對重要的人力資產，在備查財簿中對雇員受培訓程度、業績、工作態度等情況加以記錄，并在資產負債表的附注中予以披露。

　　6.人力資源價值的折舊與攤銷

　　對人力資源價值的折舊與攤銷，當今學術界存在兩種觀點：一種認為人力資源價值應在其受益期內攤銷；另一種認為人力資源價值不應攤銷。筆者不完全支持哪種觀點，但認為第一種看法更合理。因為人力資源與固定資產一樣存在時效性的問題。人力資產的使用受到合同年限的限制，且隨著人的年齡增長，其能力也會逐漸衰弱，其價值當然也會隨之減少。為體現權責發生制的原則，人力資源應同固定資產一樣計提折舊并在其受益期內攤銷。

　　同時人力資產又是一種與固定資產不同的特殊資產，應采用物殊的攤銷方法。

　　首行，人力資產的價值可分為兩部分：一部分是人力資產在取得、使用中發生的費用；另一部分是在使用過程中人力資產的增值，一般是由所有者的超常能力、豐富的知識、經驗形成的。前一部分價值應在其受益期間攤銷，體現權責發生制原則，而對于后一部分價值，人力資源所有者應從稅后利潤的分配中得到補償。

　　其次，可以把企業所擁有的人力資源分為經營管理型人力資源和生產型人力資源。前者對企業影響相對較大，貢獻也大，給企業帶來的收益也大；而后者對企業影響較小，且相對趨同。所以，根據成本效益原則，對前者采用個別攤銷，而后者一般采用綜合攤銷法。

　　最后，人力資產存在很多不確定性，是一種極不穩定的資產，所以，人力資產應在其合同規定年限內攤銷，為了謹慎起見，人力資產的攤銷應采用年數總和法或雙倍余額遞減法等加速予以折舊。

　　7.人力資源會計研究中的問題

　　7.1  人力資源會計在財務報表中的披露

　　有人認為人力資產只要在資產負債表中披露中就可以；也有人認為人力資產應該同時在“三表”中予以披露，為報表的作用者提供最充分、最具參考價值的東西，如在損益表中列示人力資產創造的收益，在現金流量表中提供人力資產所導致的現金流量等信息。在實際的生產經營中，人力資產創造的收益和現金流量與貨幣資產創造的收益和現金流量是無法區分開的，這就使得人力資產的披露面臨兩難的局面。

　　7.2  完整性和可行性

　　大量學者忙于對人力資源的確認、計量，權益的分配等前提性的問題進行研究和論證，卻忽視了一些細節問題，如：（1）企業因資不抵債而破產時，由于人力資產無法變現，導致無法平衡各方利益； （2）經營虧損該由誰來彌補？（3）國有企業人力資產中涉及到的高額退休金問題；（4）員工頻繁流動及其導致的問題等。一系列問題使得人力資源會計缺乏完整性，而完整性又是一個行模式所必須具備的，這就大大降低了人力資源會計的可操作性。

　　結束語

　　鑒于以上對人力資源會計的研究，筆者得出以下兩點結論：

　　1、冷靜、仔細分析研究，從可行性著手

　　人力資源會計已成為一個熱門的詞匯，但各研究者應保持清醒冷靜，用自己獨特的眼光仔細研究各細節問題，并從可行性著手，為每一個問題找到解決的方法。

　　2、不拘泥于傳統會計的思維

　　人力資源會計是會計學的重要分支。它只要符合了會計學的基本目標、基本原則，不必受傳統會計學各種人為規定的準則或原則約束，而這些準則或原則又都是可發展。通過人力資源會計的建立，我們可以對原有傳統會計準則的規定增加新的條款，賦予新的意義。人力資產本來就是一種特殊資本，那我們就應該特殊問題特殊對待。

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