所得稅會計是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間差異的方法。

　　從20世紀50年代初起，企業所得稅會計處理就已經成為引起最大爭議的課題。美國著名稅務會計專家史蒂文。F.吉特曼博士認為，所得稅會計本質是處理兩類問題：一是某項目是否應確定為收入與費用；二是該項目何時被確認為收入與費用。所得稅會計主要涉及討論時間選擇問題。所得稅會計處理方法有四種：應付稅款法、遞延法、損益表債務法、資產負債表債務法。本文著重論述如何在損益表債務法和資產負債表債務法中進行選擇。

　　一、所得稅會計處理的客觀基礎

　　會計所得亦稱會計利潤（Accounting Income），是指一個時期內，在扣除所得稅支出或加上所得稅減免之前，損益表上所報告的包括非常項目的總收益。因此，會計收益體現在損益表上就是利潤總額，表現為會計主體在某一期間從事生產經營活動所引起的產權（凈資產）的變動。其確認、計量和報告的依據是企業會計準則。而應稅所得亦稱應稅利潤，是指按照稅法基本要求的應稅收入超過稅法準予扣除的費用及可以減免稅額的差額。應稅所得中的應稅收入與可抵減的費用的確認、計量和報告的依據是企業或公司所得稅法，在處理過程中借助企業財務會計資料。由于會計利潤與應稅利潤的確認、計量、報告的依據不同，即兩者的收入與費用確認和計量標準、所遵循的原則、規范的對象等不完全相同，而兩者又是相對獨立的，因此，會計利潤與應稅利潤必然存在某種程度的差異。按照差異對會計報告的影響期間劃分，可以分為永久性差異與暫時性差異。

　　（一）永久性差異

　　所謂“永久性差異”是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損益時的口徑不同，所產生的會計利潤與應稅利潤之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。永久性差異有三種類型：

　　（1）可免稅收入。有些項目的收入，財務會計確認為收益，但稅法則不作為納稅所得額。

　　（2）稅法作為應稅收益的非會計收益。有些項目，在財務會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

　　（3）不可扣除的費用或損失。有些支出，財務會計上作為費用或損益，但稅法不予認定，因而使應稅利潤高于會計利潤。計算應稅利潤時，應將這些項目金額加到利潤總額中一并計稅。永久性差異不會在將來產生應稅金額或可扣除金額，不存在跨期分攤問題。也就是說，永久性差異只影響當期的應稅收益，但不會影響以后各期的收益，因而，永久性差異不必作財務調整處理，采用的方法是應付稅款法。

　　（二）暫時性差異

　　又名暫憶性差異。這是美國財務會計準則委員會率先提出的概念。1996年擬訂的《國際會計準則-所得稅》規定：暫時性差異是指在資產負債表中一項資產或負債的賬面金額與稅基之間的差額。一項資產或負債的稅基是指按照稅法計稅時應歸屬該資產或負債的金額，即資產與負債的實際價值。它與資產、負債列示在財務報表上的賬面價值之間的差異，在以后年度當財務報表上列示的資產收回時或者列示的負債償還時，會產生應課稅金額或扣除金額。暫時性差異可能是這兩種之一：

　　（1）應稅暫時性差異是在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額的未來期間的應稅利潤（納稅虧損）時，產生應稅金額的暫時性差異。即指在資產負債表日存在，并在將來納稅申報時，作為凈應付稅款額。也就是遞延所得稅負債。

　　（2）可抵扣暫時性差異是在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額的未來期間的應稅利潤（納稅虧損）時，產生可抵扣金額的暫時性差異。即指在資產負債表日存在，并在將來納稅申報時，作為應付稅款的凈抵扣額。也就是遞延所得稅資產。

　　暫時性差異可分為時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生的，而其他暫時性差異是因其他原因而使計稅基礎與賬面價值不同而產生的差異。

　　時間性差異按其對會計收益及應稅收益的影響，可分為兩種情況：

　　1、未來會產生應課稅金額

　　會計收益大于應稅收益的時間差異，在以后年度會產生應課稅金額。其產生主要有以下兩個原因：

　　（1）收入或盈利在會計上已于本期確認，而稅法規定可于以后期間確認。例如股票投資采用權益法處理時，會計上被投資企業有盈利時，投資公司應按持股比例確認投資收益，但報稅時則等實際收到股利時予以確認，因而在以后會增加應稅收益。

　　（2）費用或損失按稅法規定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可于以后期間確認。例如，固定資產的折舊，在報稅時采用加速折舊法，而在會計上則采用直接法，在固定資產使用的前半期，報稅時折舊費用要大于會計上確認的折舊費用，因此會產生應課稅金額。

　　2、未來會產生可扣除金額

　　應稅收益大于會計收益的時間性差異，在以后年度會產生可扣除金額。其產生主要有以下兩個原因：

　　（1）收入或盈利根據稅法規定在本期申報納稅，而會計上則于以后期間確認。

　　（2）費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規定在以后期間申報納稅時扣除。例如，預提產品質量擔保費用，會計上應在銷貨時預提并列為費用，而稅法上則等實際發生時才作為費用扣除，因而產生可扣除金額。

　　除了上述時間性差異以外，還有其他因稅法規定而使資產或負債的計稅基礎與賬面價值不同而產生暫時性差異。根據修訂后IAS12引言的說明，暫時性差異可以在如下情況下產生：

　　（1）子公司、聯運企業或合營企業尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。

　　（2）資產被重估但計稅時不作對應調整。

　　（3）企業購并的成本按購入時可區分資產和負債的公允價值予以分攤，但計稅時不作對應調整。

　　此外，還存在另外一些不是時間性差異的暫時性差異：

　　（1）構成報告企業營業的組成部分的國外營業的非貨幣性資產和負債按歷史匯率折算。

　　（2）非貨幣性資產和負債按《國際會計準則29-惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》的要求予以重述。

　　（3）初始確認時，一項資產或負債的賬面余額不同其初始稅基。

　　暫時性差異和時間性差異都是指差異的時間性，也就是說隨著時間推移，該項差異會消失。這是與永久性差異根本不同之處。但時間性差異是在一個時期內形成，可在隨后的一個或一個以上的期間內轉回。它側重于從收入或費用角度分析會計利潤和納稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的此類差異以及某個時期內存在的此類差異。暫時性差異側重于從資產和負債的角度分析會計收益和納稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。

　　二、對資產負債表債務法與損益表債務法的剖析

　　對于永久性差異的處理，我們選用的是應付稅款法，對暫時性差異的處理有多種選擇方法，下面我們對資產負債表債務法與損益表債務法的處理進行一番探討。

　　損益表債務法把本期由于時間性差異產生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回已確認的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產負債表債務法是指按預計轉回年度的所得稅率計算其納稅影響數，作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的一種方法。損益表債務法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用，而資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產、負債的影響。

　　這兩種方法的主要特點在于：

　　（1）本期的時間性差異預計對未來的所得稅的影響金額在資產負債表上作為將來應付稅款的債務，或者作為預付未來所得稅稅款的資產，因此，在所得稅稅率變動或征所得稅時，遞延稅款的賬面余額需要相應的調整。

　　（2）在采用債務法時，本期發生或轉回的時間性差異對所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調整數，均是按先行所得稅稅率計算確定的。

　　（一）資產負債表債務法與損益表債務法的共同點

　　1、二者理論基礎相同，都是業主權益論

　　該理論認為企業收入即為企業業主（所有者）權益的增加，費用則認為是業主權益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業業主所有。按此觀點，對企業收益的計量是對企業業主權益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業主。因此，兩種方法均認為所得稅的屬性是費用而非收益分配。

　　2、二者均符合權責發生制原則

　　債務法在所得稅稅率發生變動時，要求調整遞延稅款余額（調整為按變動后的稅率計算的金額），因此，債務法是將時間性差異對原來所得稅的影響金額在會計報表中作為將來應付的一項債務或代表未來的一項資產，能真實地反映其對實際納稅的影響。所以，債務法對暫時性差異的處理更科學合理，符合權責發生制原則。重要的是債務法下遞延稅款余額能反映企業與納稅有關的實際情況，借方余額能夠反映企業按現行稅率已計提支付的應由將來分攤的所得稅資產，貸方余額能夠反映企業按現行稅率已負擔而應由將來支付的所得稅債務，其余額與企業當前和未來納稅有關的現金流量有關，更符合資產、負債的定義。

　　（二）資產負債表債務法與損益表債務法的區別

　　1、二者核算遞延稅款的出發點不同

　　資產負債表債務法從暫時性差異出發核算遞延稅款，表現為一種直接性。其核算原則是：資產負債表中一項資產或負債的確認，即該企業預期收回或清償資產或負債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應納稅結果金額，除有限的特例外，則要求企業確認為一項遞延所得稅資產或負債。產生的原因在于資產或負債的賬面價值與該資產或負債的稅基不一致。這里的特例是指某些在初始確認時，其賬面價值不同于其初始稅基的資產或負債所產生的遞延所得稅資產或負債。作為資產負債表項目的遞延所得稅資產（負債）可直接由資產負債表項目比較中得出，并能反映出其產生的根源。而在損益表債務法下，它是由損益表項目間接得來的。

　　2、二者對收益的理解不同

　　損益表債務法用“收入／費用”觀點定義收益，強調收益是收入和費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認的差異，這是典型的會計利潤觀。資產負債表債務法根據“資產／負債”觀定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表，采取這種方法可以提高企業在報告日對財務狀況和未來現金流量作出恰當地評價和預測其價值，這是典型的經濟利潤觀。

　　3、二者確定財務報表項目的順序相反

　　由于損益表債務法側重于時間性差異，以損益表為基礎，因此該方法是首先計算當期所得稅費用，其計算公式如下：當期所得稅費用＝會計利潤×使用所得稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調整數，然后根據所得稅費用與當期應納稅款之差額，倒擠出本期發生的遞延所得稅資產（負債）。該法處理所得稅順序是從損益表中項目推出資產負債表中項目。由于資產負債表債務法側重于暫時性差異，以資產負債表為基礎，因此，該方法是首先計算資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出損益表當期所得稅費用，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應納稅款（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅費用）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。該法處理所得稅順序從資產負債表中項目倒推損益表中項目。由此可見二者的分析方法也不同。

　　4、二者在財務報表上披露信息不同

　　損益表債務法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，但在資產負債表上作為一個獨立項目反映。這就混淆了資產與負債的內涵。資產與負債數值上是可以直接抵消后反映，但從會計意義上講抵消后反映不恰當，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業的財務狀況，不利于企業對資產負債表的財務狀況的評價。而資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，將“遞延稅款”的含義大大擴展，并且更具現實意義。在資產負債表中，所得稅資產和所得稅負債應與其他資產和負債合并列表，并且遞延所得稅資產和負債也應與當期所得稅資產和負債區別開來。這種處理方法就可以清晰反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。

　　三、損益表債務法與資產負債表債務法在我國的現實選擇

　　財政部于1994年6月29日發布了《企業所得稅會計處理的暫行規定》。該規定從業主權益理論出發，將所得稅費用化，使我國所得稅會計開始與國際會計慣例接軌。允許選用應付稅款法和納稅影響法。選用納稅影響會計法時，建議采用遞延法，有條件的企業也可以采用債務法（損益表債務法）。該規定未談到資產負債表債務法。目前有許多學者認為我國應采用損益表債務法，其理由是：首先，目前我國大多數企業還是采用應付稅款法，過渡到損益表債務法已經存在著某些不適應，如果再采用資產負債表債務法，實際執行時將會產生較大的困難；其次，損益表債務法和資產負債表債務法只是分析方法不同，在通常情況下，兩種方法計算的結果相同，只有在特殊情況下才會產生差異；第三，損益表債務法已逐漸被廣大財會人員所接受。

　　但筆者認為不能簡單地拘泥于我國目前的所謂“實際”，因為這些所謂的“實際”本來就不合理。就目前我國所得稅會計發展情況來看，由于暫時性差異帶來的影響越來越大，使應付稅款法受到嚴重的挑戰，應付稅款法被淘汰將成為必然趨勢。采用納稅影響法的企業對遞延法和損益表債務法均有使用，使許多企業的報表在一些項目上缺乏可比性。因而，選擇一種統一規范、操作性強的所得稅會計處理方法是我們無法逃避的現實。

　　筆者認為統一用資產負債表債務法將成為下一步所得稅會計處理方法改革的目標。其理由首先是我國當前及今后相當一段時間內致力于國有企業改革，大力發展資本市場，企業間合并、重組將成為重要的一種調整資本結構的方式。企業間重組、合并勢必會給所得稅帶來重大的影響，以及現行股權投資收益涉及“地區間所得稅適用稅率存在差異”等稅收政策。這些往往會出現許多非時間性差異的暫時性差異。這是我國采用資產負債表債務法的客觀現實基礎。其次是資產負債表債務法比損益表債務法能夠提供更多的對決策有用的會計信息。因為資產負債表債務法側重于暫時性差異，其內容本身比時間性差異廣泛得多。而且，資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、更加明確，易于理解與分析企業的財務狀況。第三，采用資產負債表債務法有利于進一步與國際慣例接軌。由于資產負債表債務法較為科學，使用性強，已被越來越多的國家所采用。另外，國際間經濟貿易往來的日益密切，跨國經營日趨普遍，客觀上要求不同國家和地區財務報告具有更強的可比性。我國也應當與國際慣例進一步接軌，其中包括所得稅會計處理方法接軌。

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