在商業銀行的資產保全過程中，為了盡可能收回銀行的不良資產，并對銀行的信貸資產或其他資產進行保全，各家商業銀行都回收了大量的非現金資產，用于抵償銀行的貸款或其他債權。但對于抵債資產的會計處理問題，各家銀行各行其是，造成銀行之間的會計處理差異較大，會計信息嚴重失真。因此，對商業銀行抵債資產的會計處理進行合理的規范，是非常必要的，也是對我國金融企業會計管理的進一步完善。

　　一、抵債資產的定義

　　按照《企業會計制度》的定義：“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”而抵債資產無非是商業銀行收回的用于抵償債務的非現金資產（本文以后所提到的抵債資產均指非現金資產）。因此，根據企業會計制度有關資產的定義，并結合抵債資產形成的具體特點，我們可以將抵債資產做如下說明：抵債資產是一種非現金資產，它是商業銀行遵循債權債務協議，依照法定程序行使債權和擔保物權而擁有所有權的資產，或者雖未擁有資產的所有權但已被債權銀行實際控制而且有未來預期使用收益的資產。

　　根據上述，抵債資產主要分為以下兩大類：

　　1.銀行擁有的抵債資產。該類抵債資產主要是指，因銀行與企業之間的債權債務關系，受讓債務企業的資產，導致抵債資產的所有權歸屬于受讓資產的銀行。這類資產主要包括：通過資產抵債協議獲得的資產、通過法院裁定獲得的資產等。

　　2.銀行控制的抵債資產。該類抵債資產主要是指，因銀行與企業之間的債權債務關系，控制債務企業的資產，并獲得該資產的未來預期收益，但該資產的所有權并沒有歸屬于控制該資產的債權銀行。這類資產主要包括：商業銀行因其逾期債權而通過法院查封控制但并未處置的抵押資產和質押資產，通過有關協議而使銀行債權轉化為使用權的資產等。

　　二、抵債資產入賬價值的確認

　　截止到目前，我國對抵債資產入賬價值的確認問題，有以下三種規定：

　　1.財政部《關于加強金融企業財務監督若干問題的通知》（財債字[1999]217號）規定：“金融企業按照法定程序取得的抵債資產，要按法院裁決的價值或借貸雙方協商議定的價值（扣除法定抵債資產接收、管理和處理變現費用）入賬”。但是，在實務操作過程中，由于受地方政府行政干預、評估機構按評估標的收費等因素的影響，法院裁定的抵債資產的價格往往遠高于市場價格，而銀行方面不得不被迫接受，使得抵債資產的入賬價值遠高于其未來變現價值，缺乏科學性。

　　2.按照《金融資產管理公司財務制度（試行）》（財政部財金[2000]17號文）規定：“待處置資產應按取得時的公允價值計價”。此處的待處置資產亦即本文的抵債資產。我們知道：公允價值只是一個理論上的概念，其在企業的推廣尚缺乏足夠的理論基礎及實踐經驗。因此，在一個因不成熟的市場經濟而存在的非完全競爭市場中，由于信息的不對稱性，要尋求抵債資產的公允價值是非常困難的，缺乏可操作性。

　　3.按照《金融企業會計制度》（財政部財會[2001]49號）規定：“金融企業取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產的入賬價值”。回收資產抵償銀行的債務，屬于債務重組的范疇，因此，按照新頒布的《債務重組會計準則》的規定：“以非現金資產清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。”從上面的《金融企業會計制度》和《債務重組會計準則》的規定可以看出：對于抵債資產的入賬價值問題，制度和準則的規定是一致的，與《金融資產管理公司財務制度（試行）》規定相比，具有很強的可操作性。同時，制度和準則的規定考慮了：抵債資產的取得和處置不屬于以盈利為目的的交易行為，而是以保全銀行資產為目的，因此在確認抵債資產的入賬價值時，基本上只按照銀行債權的賬面本金數額確認（按照現行的有關規定，逾期貸款利息要沖回），盡量不確認收入，降低了銀行的稅收負擔，這比財政部《關于加強金融企業財務監督若干問題的通知》規定更加科學。但是，制度和準則的規定只是針對商業銀行已擁有的抵債資產，亦即只規范了第一類抵債資產的入賬價值問題；而對于商業銀行實際控制的抵債資產的入賬價值問題并沒有規定，缺乏完整性。值得注意的是，從嚴格意義上講，銀行控制的抵債資產的入賬價值問題應該是其派生的無形資產——資產使用權的入賬價值問題。

　　鑒于以上三種規定的分析及其存在的問題，筆者認為：可以按照商業銀行抵債資產的分類標準將抵債資產分為兩類，并參照《金融企業會計制度》和《債務重組會計準則》的規定，在不考慮相關稅費的情況下（在下面的論述中皆不考慮相關稅費），對抵債資產的入賬價值分別作出如下規定：

　　（1）銀行擁有的抵債資產入賬價值的確定：以實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產的入賬價值；

　　（2）銀行控制的抵債資產的入賬價值的確定：以使用該抵債資產而產生的未來預期收益作為抵債資產的入賬價值。

　　值得注意的是，上述關于對抵債資產入賬價值的規定比較原則；而在實務操作過程中，很可能具體出現以下幾種情況：

　　（1）債務人與債權銀行達成協議，以債務人的非現金資產抵償其在銀行的全部債務，可按照銀行債權賬面本息數額確定抵債資產的入賬價值。

　　（2）債務人與債權銀行達成協議，以債務人的非現金資產抵償其在銀行的部分債務，而且所抵償的債務數額在協議中已確定；債權銀行可以按照協議金額確定抵債資產的入賬價值。

　　（3）債務人與債權銀行沒有達成還款協議，銀行先行回收部分非現金資產，剩余債權數額繼續清收。對于這種情況，如果債務人能夠協助提供有關抵債資產的原始入賬憑證，那么可按抵債資產的原始人賬價值入賬；否則，可以對該抵債資產暫估入賬。

　　（4）債務人與債權銀行達成協議，或者根據法律規定，債權銀行擁有抵債資產一段時間內的使用權，并獲得預期收益，則抵債資產入賬價值根據協議規定的抵債數額確定，或者是根據該資產使用權的市場行情并考慮預計使用時間而計算的預期收益確定。

　　三、抵債資產的賬務處理問題

　　前面兩部分已經對抵債資產的定義以及入賬價值的確認問題進行了探討，并得到基本解決，那么剩下的就是抵債資產的賬務處理問題。抵債資產的賬務處理可以按照資產取得、資產管理和資產處置三部分進行。

　　（一）抵債資產取得的賬務處理。按照前述實務操作中可能出現的幾種情況，對取得的抵債資產分別作如下處理：

　　1.債務人與債權銀行達成協議，以債務人的非現金資產抵償其在銀行的全部債務的。會計分錄為：

　　借：待處置抵債資產（銀行債權賬面本金和利息數額）

　　　　貸：貸款（銀行債權的賬面本金數額）

　　　　　　應收利息（銀行債權的賬面利息數額）

　　2.債務人與債權銀行達成協議，以債務人的非現金資產抵償其在銀行的部分債務，而且所抵償的債務數額在協議中已確定的。會計分錄為：

　　借：待處置抵債資產（抵債協議中確定的抵債數額）

　　　　貸：貸款（抵債協議中確定的抵債數額）

　　3.債務人與債權銀行未達成還款協議，銀行先行回收部分非現金資產，剩余債權數額繼續清收的。會計分錄：

　　借：待處置抵債資產（抵債資產歷史成本或暫估價值）

　　　　貸：貸款（抵債資產歷史成本或暫估價值）

　　4.債務人與債權銀行達成協議，或者根據法律規定，債權銀行擁有抵債資產一段時間內的使用權，并獲得預期收益的。會計分錄：

　　借：抵債資產使用權（協議規定的抵債數額或使用抵債資產的預期收益）

　　　　貸：貸款或應收利息（協議規定的抵債數額或使用抵債資產的預期收益）

　　（二）抵債資產日常管理的賬務處理。根據《金融企業會計制度》規定：金融企業應當在期末對抵債資產逐項進行檢查，如果抵債資產實質上已經發生了減值，應當計提減值準備。會計分錄：

　　借：待處置抵債資產減值準備

　　　　貸：待處置抵債資產

　　（三）抵債資產處置的賬務處理。按照《金融企業會計制度》規定：抵債資產處置時，如果取得的處置收入大于抵債資產賬面價值，其差額計入營業外收入；如果取得的處置收入小于抵債資產賬面價值，其差額計入營業外支出；保管過程中發生的費用直接計入營業外支出；處置過程中發生的費用，從處置收入中抵減。主要會計分錄為：

　　借：營業外支出（處置收入小于抵債資產賬面價值的差額以及抵債資產的保管費用等）

　　　　處置收入（處置抵債資產的收入扣除處置過程中發生的費用）

　　　　貸：待處置抵債資產（抵債資產賬面價值）

　　　　　　營業外收入（處置收入大于抵債資產賬面價值的差額）

　　　　　　現金或銀行存款等（支付的保管費用）