增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（六）
商業企業銷項稅額的會計處理
（一）商品銷售的銷項稅額的會計處理
1.直接收款方式銷售商品的銷項稅額的會計處理。
直接收款方式銷售商品，一般采用“提貨制”或“送貨制”，貨款結算大多采用現金或支票結算方式。批發企業根據增值稅專用發票的記賬聯和銀行結算憑證，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”；零售企業應在每日營業終了時，由銷售部門填制銷貨日報表，連同銷貨款一并送交財會部門，倒算出銷售額，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。
[例32] 某商品零售企業9月8日各營業柜組交來銷貨款現金8775元，貨款已由財會部門集中送存銀行。作會計分錄如下：
按稅法的規定，銷售給消費者個人的商品，實行價稅合并收取，所以應倒算銷售額如下：
銷售額＝含稅銷售額（1＋稅率）＝8775／（1＋17％）＝7500（元）
銷售稅額＝銷售額×適用稅率＝7500×17％＝1275（元）
上述兩個公式也可簡并如下：
銷項稅額＝銷售額×稅率＝含稅銷售額／（1＋稅率）×稅率
＝含稅銷售額×稅率／（1＋稅率）
如企業適用17％的稅率時：
銷項稅額＝含稅銷售額×14.53％
如企業適用13％的稅率時：
銷項稅額＝含稅銷售額×11.50％
對于該項業務，財會部門根據各柜組的內部繳款單，填制銷貨日報表、“進賬單”等憑證，并作會計分錄如下：
借：銀行存款 8775
貸：主營業務收入 7500
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1275
上述做法，需要每天或每次計算銷項稅額，工作量大，也會出現誤差。為此，對采用售價金額核算、實物負責制的企業，按實收銷貨款（含稅），借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”；同時按售價金額結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。這里的商品銷售收入暫按含稅價格全部計入。月末，按含稅商品銷售收入乘以14.53％或11.50％計算出全店的銷項稅額，借記“主營業務收入”，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”，使商品銷售收入由含稅變為不含稅。按月末差價表結轉實際成本，借記“商品進銷差價”（差價＋銷項稅額），貸記“主營業務成本”（含稅），調整“主營業務成本”賬戶為實際的商品銷售成本。
仍以本例資料，每天收到銷貨款時，作會計分錄如下：
借：銀行存款 8775
貸：主營業務收入 8775
借：主營業務成本 8775
貸：庫存商品 8775
假設本月全店的含稅銷售收入總額為50000元，本月的銷項稅額為7265元[50000／（1＋17％）×17％]。作會計分錄如下：
借：主營業務收入 7265
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 7265
按月末商品進銷差價表結轉實際成本。假設商品進銷差價表上所列商品進銷差價總額為14500元（含稅）：
借：商品進銷差價 14500
貸：主營業務成本 14500
月末實現的毛利＝本期含稅毛利－銷項稅額
＝14500－7265＝7235（元）
2.平銷行為的銷項稅額的會計處理。
生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價將貨物銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本進行銷售，生產企業則以返回利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失。生產企業彌補商業企業進銷差價損失的方式有：通過返回資金方式，如返回利潤或向商業企業投資等；贈送實物或以實物方式投資。這種平銷方式近年呈增長之勢，而且將不限于生產企業和商業企業，也可能進一步發展為生產企業之間、商業企業之間平銷。為了防止不平等競爭，稅法規定：不論是否有平銷行為，只要購買貨物而從銷售方取得各種形式的返回資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅額，并從其取得返回資金的當期進項稅額中予以沖減。其計算公式如下：
當期應沖減進項稅額＝當期取得的返還資金／（1＋所購貨物的適用增值稅稅率）×所購貨物的適用增值稅稅率
[例33] 某商業企業據2月份取得的增值稅專用發票等入賬的進項稅額為35100元，當月從生產企業（供貨方）取得返回資金為18700元，增值稅稅率17％。作會計分錄如下：
當期應沖減進項稅額＝18700／（1＋17％）×17％＝2717（元）
如果是以返還資金方式：
借：銀行存款 18700
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 2717（紅字）
貸：本年利潤 15983
如果是以實物方式：
借：庫存商品等有關賬戶 18700
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 2717（紅字）
貸：資本公積或實收資本 15983
（二）視同銷售銷項稅額的會計處理
這里側重介紹委托代銷和受托代銷的銷項稅額的會計處理，其余視同銷售業務的銷項稅額的會計處理，與工業企業基本相同。
1.委托代銷商品的銷項稅額的會計處理。
委托代銷是用來擴大企業商品銷售范圍和銷售量的一種經營措施，是委托其他單位代為銷售商品的一種銷售方式。按稅法的規定，將貨物交付他人代銷，應視同銷售貨物，其銷售成立、發生納稅義務并開具增值稅專用發票的時間為收到受托人送交的代銷清單的當天。代銷清單應列明已銷商品的數量、單價、銷售收入，委托企業據此給受托企業開具增值稅專用發票，并進行賬務處理。賬務處理方法視委托代銷方式不同而有所區別。
（1）以支付手續費方式的委托代銷。
委托單位應按商品售價（不含稅）反映銷售收入，所支付的手續費以“營業費用--手續費”列支。如果受托單位為一般納稅人，則應給其開具增值稅專用發票，列明代銷商品價款和增值稅稅款；如果受托單位為小規模納稅人，應按稅款和價款合計開具普通發票。借記“應收賬款”或“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。收到受托單位開來的手續費普通發票后，借記“營業費用--手續費”，貸記“應收賬款”或“銀行存款”。
[例34] 某商品批發企業委托天方商店（一般納稅人）代銷B商品400件，合同規定含稅代銷價為234元／件，手續費按不含稅代銷額的5％支付，該商品進價150元／件。
撥付委托代銷商品時（按進價）：
借：庫存商品--委托代銷商品 60000
貸：庫存商品-B商品 60000
收到天方商店報來的代銷清單而款未收到時（代銷清單列明銷售數量150件，金額35100元，倒算銷售額并開具增值稅專用發票，列明價款30000元、增值稅稅額5100元）：
借：應收賬款--天方商店 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 5100
收到天方商店匯來的款項和手續費時[普通發票列明：扣除手續費1500元（30000×5％），實收金額33600元]：
借：銀行存款 33600
營業費用 1500
貸：應收賬款--天方商店 35100
結轉委托代銷商品成本時：
借：主營業務成本 22500
貸：庫存商品--委托代銷商品 22500
（2）受托單位作為自購自銷的委托代銷。
委托單位不采用支付手續費方式的委托代銷商品，一般是通過商品售價調整，作為對代銷單位的報酬。這種方式實質上是一種賒銷，至于受托單位按什么價格銷售，與委托單位無關。委托單位在收到受托單位的代銷清單后，按商品代銷價反映銷售收入，其賬務處理基本同前，只是不支付手續費而已。
[例35] 某商品零售企業委托大天商店代銷A商品300件，雙方協商含稅代銷價117元／件，原賬面價128.90元／件，代銷價低于原賬面價的差額，沖銷商品進銷差價。作會計分錄如下：
撥付委托代銷商品時：
借：庫存商品--委托代銷商品 35100
商品進銷差價 3570
貸：庫存商品-A商品 38670
代銷款收到解入銀行時（大天商店定期報來的代銷清單，代銷商品全部銷售金額35100元，倒算銷售額并開具增值稅專用發票給受托單位，銷售額為30000元，增值稅稅額為5100元）：
借：銀行存款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 5100
收到代銷清單時，也可以將代銷貨款（包括銷項稅額），借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”。月份終了時，再根據全月的商品銷售收入總額，乘以14.53％或11.50％，計算銷項稅額并登記入賬，將含稅銷售收入調整成為不含稅銷售額，借記“主營業務收入”，貸記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”。
結轉委托代銷商品成本時：
借：主營業務成本 35100
貸：庫存商品--委托代銷商品 35100
如果不采取支付手續費方式而是采取“庫存定額、交款補貨”的方式，則可將代銷單位的銷售額包括在本企業商品的銷售額之內，收到代銷單位交來的貨款的同時補貨，以代銷單位交來貨款時作為收入的實現。
[例36] 某商品零售企業采用“庫存定額、交款補貨”方式委托某飯店代銷C商品，撥付C商品400件作為庫存定額，含稅代銷價40元／件，登記委托代銷商品備查簿，同時補足庫存定額。作會計分錄如下：
借：銀行存款 16000
貸：主營業務收入 16000
月終，查商品銷售收入賬戶，銷售收入凈額（自營銷售收入＋代銷銷售收入－銷售退回及折讓）為351000元，銷項稅額51000元[351000／（1＋17％）×17％]。
借：主營業務收入 51000
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 51000
本月銷售商品成本的計算，應按所售商品數量（包括代銷商品）乘以庫存商品的含稅零售價（委托代銷商品也按原庫存商品的含稅零售價計算）。本月自銷商品及代銷商品的含稅零售價總計為331000元。
借：主營業務成本 331000
貸：庫存商品 331000
這樣，代銷商品含稅代銷價低于原庫存商品含稅零售價的差額，就以增加商品銷售成本的形式體現在其中。
（一）商品銷售的銷項稅額的會計處理
1.直接收款方式銷售商品的銷項稅額的會計處理。
直接收款方式銷售商品，一般采用“提貨制”或“送貨制”，貨款結算大多采用現金或支票結算方式。批發企業根據增值稅專用發票的記賬聯和銀行結算憑證，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”；零售企業應在每日營業終了時，由銷售部門填制銷貨日報表，連同銷貨款一并送交財會部門，倒算出銷售額，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。
[例32] 某商品零售企業9月8日各營業柜組交來銷貨款現金8775元，貨款已由財會部門集中送存銀行。作會計分錄如下：
按稅法的規定，銷售給消費者個人的商品，實行價稅合并收取，所以應倒算銷售額如下：
銷售額＝含稅銷售額（1＋稅率）＝8775／（1＋17％）＝7500（元）
銷售稅額＝銷售額×適用稅率＝7500×17％＝1275（元）
上述兩個公式也可簡并如下：
銷項稅額＝銷售額×稅率＝含稅銷售額／（1＋稅率）×稅率
＝含稅銷售額×稅率／（1＋稅率）
如企業適用17％的稅率時：
銷項稅額＝含稅銷售額×14.53％
如企業適用13％的稅率時：
銷項稅額＝含稅銷售額×11.50％
對于該項業務，財會部門根據各柜組的內部繳款單，填制銷貨日報表、“進賬單”等憑證，并作會計分錄如下：
借：銀行存款 8775
貸：主營業務收入 7500
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1275
上述做法，需要每天或每次計算銷項稅額，工作量大，也會出現誤差。為此，對采用售價金額核算、實物負責制的企業，按實收銷貨款（含稅），借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”；同時按售價金額結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。這里的商品銷售收入暫按含稅價格全部計入。月末，按含稅商品銷售收入乘以14.53％或11.50％計算出全店的銷項稅額，借記“主營業務收入”，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”，使商品銷售收入由含稅變為不含稅。按月末差價表結轉實際成本，借記“商品進銷差價”（差價＋銷項稅額），貸記“主營業務成本”（含稅），調整“主營業務成本”賬戶為實際的商品銷售成本。
仍以本例資料，每天收到銷貨款時，作會計分錄如下：
借：銀行存款 8775
貸：主營業務收入 8775
借：主營業務成本 8775
貸：庫存商品 8775
假設本月全店的含稅銷售收入總額為50000元，本月的銷項稅額為7265元[50000／（1＋17％）×17％]。作會計分錄如下：
借：主營業務收入 7265
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 7265
按月末商品進銷差價表結轉實際成本。假設商品進銷差價表上所列商品進銷差價總額為14500元（含稅）：
借：商品進銷差價 14500
貸：主營業務成本 14500
月末實現的毛利＝本期含稅毛利－銷項稅額
＝14500－7265＝7235（元）
2.平銷行為的銷項稅額的會計處理。
生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價將貨物銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本進行銷售，生產企業則以返回利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失。生產企業彌補商業企業進銷差價損失的方式有：通過返回資金方式，如返回利潤或向商業企業投資等；贈送實物或以實物方式投資。這種平銷方式近年呈增長之勢，而且將不限于生產企業和商業企業，也可能進一步發展為生產企業之間、商業企業之間平銷。為了防止不平等競爭，稅法規定：不論是否有平銷行為，只要購買貨物而從銷售方取得各種形式的返回資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅額，并從其取得返回資金的當期進項稅額中予以沖減。其計算公式如下：
當期應沖減進項稅額＝當期取得的返還資金／（1＋所購貨物的適用增值稅稅率）×所購貨物的適用增值稅稅率
[例33] 某商業企業據2月份取得的增值稅專用發票等入賬的進項稅額為35100元，當月從生產企業（供貨方）取得返回資金為18700元，增值稅稅率17％。作會計分錄如下：
當期應沖減進項稅額＝18700／（1＋17％）×17％＝2717（元）
如果是以返還資金方式：
借：銀行存款 18700
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 2717（紅字）
貸：本年利潤 15983
如果是以實物方式：
借：庫存商品等有關賬戶 18700
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 2717（紅字）
貸：資本公積或實收資本 15983
（二）視同銷售銷項稅額的會計處理
這里側重介紹委托代銷和受托代銷的銷項稅額的會計處理，其余視同銷售業務的銷項稅額的會計處理，與工業企業基本相同。
1.委托代銷商品的銷項稅額的會計處理。
委托代銷是用來擴大企業商品銷售范圍和銷售量的一種經營措施，是委托其他單位代為銷售商品的一種銷售方式。按稅法的規定，將貨物交付他人代銷，應視同銷售貨物，其銷售成立、發生納稅義務并開具增值稅專用發票的時間為收到受托人送交的代銷清單的當天。代銷清單應列明已銷商品的數量、單價、銷售收入，委托企業據此給受托企業開具增值稅專用發票，并進行賬務處理。賬務處理方法視委托代銷方式不同而有所區別。
（1）以支付手續費方式的委托代銷。
委托單位應按商品售價（不含稅）反映銷售收入，所支付的手續費以“營業費用--手續費”列支。如果受托單位為一般納稅人，則應給其開具增值稅專用發票，列明代銷商品價款和增值稅稅款；如果受托單位為小規模納稅人，應按稅款和價款合計開具普通發票。借記“應收賬款”或“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。收到受托單位開來的手續費普通發票后，借記“營業費用--手續費”，貸記“應收賬款”或“銀行存款”。
[例34] 某商品批發企業委托天方商店（一般納稅人）代銷B商品400件，合同規定含稅代銷價為234元／件，手續費按不含稅代銷額的5％支付，該商品進價150元／件。
撥付委托代銷商品時（按進價）：
借：庫存商品--委托代銷商品 60000
貸：庫存商品-B商品 60000
收到天方商店報來的代銷清單而款未收到時（代銷清單列明銷售數量150件，金額35100元，倒算銷售額并開具增值稅專用發票，列明價款30000元、增值稅稅額5100元）：
借：應收賬款--天方商店 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 5100
收到天方商店匯來的款項和手續費時[普通發票列明：扣除手續費1500元（30000×5％），實收金額33600元]：
借：銀行存款 33600
營業費用 1500
貸：應收賬款--天方商店 35100
結轉委托代銷商品成本時：
借：主營業務成本 22500
貸：庫存商品--委托代銷商品 22500
（2）受托單位作為自購自銷的委托代銷。
委托單位不采用支付手續費方式的委托代銷商品，一般是通過商品售價調整，作為對代銷單位的報酬。這種方式實質上是一種賒銷，至于受托單位按什么價格銷售，與委托單位無關。委托單位在收到受托單位的代銷清單后，按商品代銷價反映銷售收入，其賬務處理基本同前，只是不支付手續費而已。
[例35] 某商品零售企業委托大天商店代銷A商品300件，雙方協商含稅代銷價117元／件，原賬面價128.90元／件，代銷價低于原賬面價的差額，沖銷商品進銷差價。作會計分錄如下：
撥付委托代銷商品時：
借：庫存商品--委托代銷商品 35100
商品進銷差價 3570
貸：庫存商品-A商品 38670
代銷款收到解入銀行時（大天商店定期報來的代銷清單，代銷商品全部銷售金額35100元，倒算銷售額并開具增值稅專用發票給受托單位，銷售額為30000元，增值稅稅額為5100元）：
借：銀行存款 35100
貸：主營業務收入 30000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 5100
收到代銷清單時，也可以將代銷貨款（包括銷項稅額），借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”。月份終了時，再根據全月的商品銷售收入總額，乘以14.53％或11.50％，計算銷項稅額并登記入賬，將含稅銷售收入調整成為不含稅銷售額，借記“主營業務收入”，貸記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”。
結轉委托代銷商品成本時：
借：主營業務成本 35100
貸：庫存商品--委托代銷商品 35100
如果不采取支付手續費方式而是采取“庫存定額、交款補貨”的方式，則可將代銷單位的銷售額包括在本企業商品的銷售額之內，收到代銷單位交來的貨款的同時補貨，以代銷單位交來貨款時作為收入的實現。
[例36] 某商品零售企業采用“庫存定額、交款補貨”方式委托某飯店代銷C商品，撥付C商品400件作為庫存定額，含稅代銷價40元／件，登記委托代銷商品備查簿，同時補足庫存定額。作會計分錄如下：
借：銀行存款 16000
貸：主營業務收入 16000
月終，查商品銷售收入賬戶，銷售收入凈額（自營銷售收入＋代銷銷售收入－銷售退回及折讓）為351000元，銷項稅額51000元[351000／（1＋17％）×17％]。
借：主營業務收入 51000
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 51000
本月銷售商品成本的計算，應按所售商品數量（包括代銷商品）乘以庫存商品的含稅零售價（委托代銷商品也按原庫存商品的含稅零售價計算）。本月自銷商品及代銷商品的含稅零售價總計為331000元。
借：主營業務成本 331000
貸：庫存商品 331000
這樣，代銷商品含稅代銷價低于原庫存商品含稅零售價的差額，就以增加商品銷售成本的形式體現在其中。
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