一、稅收籌劃原理

　　混合銷售行為，是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及營業的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關系。

　　混合銷售是面向同一購買人的，增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務是合并定價，二者不可能分開核算。比如，一個企業銷售一臺機器的同時，負責把這臺機器運到客戶指定地點，就是屬于這樣一項不可分割的交易。因為沒有前面的機器買賣行為，就沒有后面的機器運輸行為，它們是一項有著緊密從屬關系的買賣行為。

　　對混合銷售的稅務處理辦法是：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者以及以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務不到50％。

　　比如，某大學在2000年12月轉讓一項其新研制出來的技術，取得轉讓收入120萬元。其中，技術轉讓費80萬元，儀器設備費40萬元。因為該大學不是以從事貨物生產、批發或零售為主的企業、企業性單位或個體經營者，該校取得的120萬元混合銷售收入，全部按5％的稅率繳納營業稅，不繳納增值稅。

　　又如，某櫥柜公司生產櫥柜，并代顧客設計和安裝櫥柜。2000年12月，該公司承包的櫥柜設計安裝工程中，總收入為20萬元，其中：公司提供的自制櫥柜銷售收入為8萬元，設計安裝費為12萬元。該公司開具的都是普通發票，并都收到了貨款。假定該公司2000年的設計、安裝收入為120萬元，櫥柜銷售收入為100萬元，那該公司12月承包的櫥柜設計安裝工程應繳納營業稅，不繳納增值稅；假定該公司2000年的設計、安裝收入為100萬元，櫥柜銷售收入為120萬元，那么該公司12月承包的櫥柜設計安裝工程應繳納增值稅，不繳納營業稅。

　　混合銷售行為稅收籌劃的原理與兼營中稅收籌劃的原理幾乎一致，即當實際的增值率大于營業稅率與增值稅稅率之比時，納稅人籌劃繳納營業稅比較合算；當實際增值率等于營業稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅和營業稅稅負完全一樣；當實際的增值率小于營業稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅比較合算（注：前提均為不含稅銷售額）。

　　根據上述結論，我們得出如下混合銷售增值稅節稅點的一覽表（表-1）。

　　表-1   混合銷售增值稅節稅點

　　節稅點／％

　　增值稅適用稅率／％　　營業稅適用稅率／％

　　（營業稅率／增值稅稅率）

　　17　　　　　　　　   3　　　　　　　　　　 17.65

　　17　　　　　　　　   5　　　　　　　　　　 29.41

　　13　　　　　　　　   3　　　　　　　　　　 23.08

　　13　　　　　　　　   5　　　　　　　　　　 38.46

　　在計算出企業自身的增值率后，對照上表，即可知道企業應采用何種納稅辦法。

　　二、案例分析

　　[案例1]

　　某建筑材料商店在主營建筑材料批發和零售的同時，還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％，本月對外發生一筆混合銷售業務，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價是100萬元，該商店以115萬元的價格銷售并代為安裝，該企業應如何進行稅收籌劃（營業稅稅率為3％）？

　　企業實際增值率＝（115-100）÷115×100％＝13.04％

　　而D＝3％÷17％×100％＝17.6%   （注：D為營業稅率與增值稅率之比；參見上一節的原理分析部分），企業實際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節稅0.9萬元[115×3％-（115×17％-100×17％）〕。也就是企業應當設法使貨物的銷售額占到全部營業額的50％以上。

　　[案例2]

　　某建筑公司主營建筑工程施工業務，同時也兼營建筑材料的批發。當年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價，工程總造價為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價折算為1 000萬元，但該公司實際進價為800萬元，工程建筑施工費為200萬元。該公司應如何進行納稅籌劃（營業稅稅率為3％）？

　　建筑材料銷售的實際增值率＝（1000-800）÷1 000×100％＝20％

　　D=3％÷17％×100％＝17.6％

　　企業實際增值率大于D，應當籌劃繳納營業稅。即要使該公司當年總的營業額中應稅勞務占50％以上，這樣可以節稅32萬元[（1200×17％一800×17％）   一1200×3％〕。

　　[案例3]

　　某建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代顧客裝潢。2000年11月，該公司承包的某項裝潢工程總收入為120萬元，為裝潢購進材料為100萬元（含17％增值稅），銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%暢，裝潢的營業稅適用稅率為3％。問如何為該公司稅收籌劃？如果工程總收入為130萬元，則如何籌劃？

　　（1）如果工程總收入為120萬元：

　　D＝（120一100）÷120×100％＝16.67％

　　該公司含稅銷售額增值率16.67％＜17.65％   （增值稅節稅點），該項混合銷售繳納增值稅可以節減稅收。

　　應納增值稅稅額（VAT）＝120/（1+17%）x17％-100/（1+17%）x17％＝2.91（萬元）

　　應納營業稅稅額（BT）＝120×3％＝3.6（萬元）

　　繳納增值稅可以節稅＝3.6-2.91＝0.69（萬元）

　　所以，如果該公司經常從事混合銷售，而且其混合銷售的銷售額增值率在大多數情況下都是小于增值稅混合銷售節稅點的，就要注意使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業額的50％以上。

　　（2）如果工程總收入為130萬元：

　　D＝（130-100） ÷130×100％＝23.08％

　　該公司含稅銷售額增值率23.08％＞17.65％   （增值稅節稅點），該項混合銷售繳納營業稅可以節減稅收。

　　應納增值稅稅額（VAT）＝130/（1+17%）x17％-100/（1+17%）x17％＝4.36（萬元）

　　應納營業稅稅額（BT）＝130×3％＝3.9（萬元）

　　繳納營業稅可以節稅＝4.36-3.9＝0.46（萬元）

　　所以，如果該公司經常從事混合銷售，而且其混合銷售的銷售額增值率在大多數情況下都是大于增值稅混合銷售節稅點的，就要注意使其年增值稅應稅銷售額小于其全部營業額的50%.

　　三、結論與啟示

　　納稅人可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例來達到選擇繳納低稅負稅種的目的。因為在實際經營活動中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時進行，納稅人只要使應稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應稅勞務占到總銷售額的50％以上，則繳納營業稅。

　　在混合銷售的稅收籌劃中還必須注意以下問題：

　　（1）銷售行為是否屬于混合銷售，需要國家稅務總局所屬稅務機關加以確定。所以，希望通過混合銷售的稅收籌劃來節稅首先要得到稅務機關的確定；混合銷售繳納哪種稅，也要得到稅務機關的認可。

　　（2）我國稅法規定，提供增值稅應稅勞務和營業稅應稅勞務的企業，即使同時提供增值稅應稅勞務和營業稅應稅勞務，也應作為兼營而不作為混合銷售。