企業所得稅避稅籌劃——先補虧后繳稅的所得稅籌劃
國稅發[1997]22號文件規定：“如果投資方企業發生虧損，其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規定補繳所得稅。為了簡化計算，企業發生虧損，對其從被投資萬分回的投資收益（包括股息，紅利，聯營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規定計算補稅。如果企業既有按規定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補后有盈余的，不再補稅。”從以上規定可以看出，也可以先彌補虧損后納稅；在彌補順序上，可以先用需要補稅的投資收益彌補虧損，而需要補稅的投資收益在取得地一般都適用較低的所得稅稅率。
[案例]
武漢新世界電子有限公司（內資）與深圳世得實業有限公司，青島全帆電機有限公司兩家企業發生股權投資業務。深圳世得實業有限公司為設在經濟特區的外商投資企業，企業所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率3％；青島金帆電機有限公司為設在沿海經濟開放區的外商投資企業，企業所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為3％。深圳世得實業有限公司，青島金帆電機有限公司兩家企業“兩免三減半”優惠期已滿。武漢新世界電子有限公司企業適用所得稅稅率為33％。
2000年武漢新世界電子有限公司發生如下經濟業務：（1）自營利潤－35萬元，經稅務機關認定的所得額為－30萬元；（2）2000年2月份，A企業因上年度盈利，董事會決定對甲企業分配利潤54.6萬元，甲企業于本月份以銀行存款收訖；（3）2000年3月份，從B企業分回利潤43.8萬元。
[要求籌劃]
可以看出，2000年武漢新世界電子有限公司自營業務發生虧損，同時從股權投資企業分回了利潤，這里就涉及用利潤彌補虧損的問題。因為甲企業由來自于不同地區，適用不同所得稅稅率的利潤，采取何種方式彌補，會導致不同的結果。
那么，可以采取什么方式呢？
[籌劃思路]
現行稅法規定，聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業，不退還所得稅；如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應補繳所得稅稅額＝投資方分回利潤額÷（1－聯營企業稅率）×（投資方稅率－聯營企業稅率）。
從上述公式可以直觀地看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，那么計算補繳的稅款就越多，反之，風格稅率差異越小、則計算補繳的稅款就越少。
由此，我們不難發現，企業投資于兩個以上的企業，并且投資方企業存在尚可在稅前彌補的虧損，那么，當兩個以上的被投資企業均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即：先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算應補繳稅款。
采取這種方法，雖然彌補虧損后應計算補繳稅款的所得額不變，但可以將低稅率補稅基數轉移給高稅率補稅基數，其結果必然會減輕所得稅的稅負。
[籌劃結果]
根據以上思路，對上例分別采取兩種方案計算應補繳稅款。
方案一：
現用深圳世得實業有限公司分回利潤彌補虧損，然后再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損：54.6－30＝24.6（萬元）；
（2）A企業分回利潤應補稅額＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（萬元）。
青島金帆電機有限公司分回利潤應補稅額＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應補稅額＝4.5＋3.6＝8.1（萬元）
方案二：
現用青島金帆電機有限公司企業分回利潤彌補虧損，然后再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損：43.8－30＝13.8（萬元）；
（2）B企業分回利潤應補稅額＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（萬元）
深圳世得實業有限公司分回利潤應補稅額＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應補稅額＝1013＋9.99＝11.12（萬元）。
通過比較，方案一比方案二降低稅負3.02萬元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得實業有限公司，青島金帆電機有限公司兩家企業適用的所得稅稅率相同，則無論采取哪種方案稅負都不變。
[特別提示]
籌劃方案的適用范圍使用上述籌劃方案的企業應同時具備下列條件：
（1）投資方投資于兩個以上的企業：
（2）至少有兩個以上的被投資企業分回的利潤需要補繳稅款；
（3）需要補繳稅款的被投資企業試用的所得稅稅率不同；
（4）投資方存在尚可在規定期限內彌補的虧損。
[案例]
武漢新世界電子有限公司（內資）與深圳世得實業有限公司，青島全帆電機有限公司兩家企業發生股權投資業務。深圳世得實業有限公司為設在經濟特區的外商投資企業，企業所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率3％；青島金帆電機有限公司為設在沿海經濟開放區的外商投資企業，企業所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為3％。深圳世得實業有限公司，青島金帆電機有限公司兩家企業“兩免三減半”優惠期已滿。武漢新世界電子有限公司企業適用所得稅稅率為33％。
2000年武漢新世界電子有限公司發生如下經濟業務：（1）自營利潤－35萬元，經稅務機關認定的所得額為－30萬元；（2）2000年2月份，A企業因上年度盈利，董事會決定對甲企業分配利潤54.6萬元，甲企業于本月份以銀行存款收訖；（3）2000年3月份，從B企業分回利潤43.8萬元。
[要求籌劃]
可以看出，2000年武漢新世界電子有限公司自營業務發生虧損，同時從股權投資企業分回了利潤，這里就涉及用利潤彌補虧損的問題。因為甲企業由來自于不同地區，適用不同所得稅稅率的利潤，采取何種方式彌補，會導致不同的結果。
那么，可以采取什么方式呢？
[籌劃思路]
現行稅法規定，聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業，不退還所得稅；如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應補繳所得稅稅額＝投資方分回利潤額÷（1－聯營企業稅率）×（投資方稅率－聯營企業稅率）。
從上述公式可以直觀地看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，那么計算補繳的稅款就越多，反之，風格稅率差異越小、則計算補繳的稅款就越少。
由此，我們不難發現，企業投資于兩個以上的企業，并且投資方企業存在尚可在稅前彌補的虧損，那么，當兩個以上的被投資企業均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即：先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算應補繳稅款。
采取這種方法，雖然彌補虧損后應計算補繳稅款的所得額不變，但可以將低稅率補稅基數轉移給高稅率補稅基數，其結果必然會減輕所得稅的稅負。
[籌劃結果]
根據以上思路，對上例分別采取兩種方案計算應補繳稅款。
方案一：
現用深圳世得實業有限公司分回利潤彌補虧損，然后再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損：54.6－30＝24.6（萬元）；
（2）A企業分回利潤應補稅額＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（萬元）。
青島金帆電機有限公司分回利潤應補稅額＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應補稅額＝4.5＋3.6＝8.1（萬元）
方案二：
現用青島金帆電機有限公司企業分回利潤彌補虧損，然后再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損：43.8－30＝13.8（萬元）；
（2）B企業分回利潤應補稅額＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（萬元）
深圳世得實業有限公司分回利潤應補稅額＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應補稅額＝1013＋9.99＝11.12（萬元）。
通過比較，方案一比方案二降低稅負3.02萬元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得實業有限公司，青島金帆電機有限公司兩家企業適用的所得稅稅率相同，則無論采取哪種方案稅負都不變。
[特別提示]
籌劃方案的適用范圍使用上述籌劃方案的企業應同時具備下列條件：
（1）投資方投資于兩個以上的企業：
（2）至少有兩個以上的被投資企業分回的利潤需要補繳稅款；
（3）需要補繳稅款的被投資企業試用的所得稅稅率不同；
（4）投資方存在尚可在規定期限內彌補的虧損。
上一篇：企業投資中的節稅技巧
推薦閱讀