1.《中華人民共和國消費稅暫行條例》規定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托方加工的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。”

　　2.《消費稅暫行條例實施細則》規定：“委托加工的應稅消費品收回直接出售的，不再征收消費稅。”

　　案例：豐收卷煙實業公司是一家大型國有卷煙生產企業。2004年1月8日接到一筆7 000萬元甲類卷煙和定單。如何生產這批產品？公司的總經理與銷售總監、財務總監的意見不一。這在公司發展的歷史上還是第一回。事情的起因是這樣的：

　　由于企業成立了十年多，公司一直處于滿負荷運行狀態，2003年底公司董事會決定對企業的部分設備進行大修理。目前烤煙葉的生產線正在維修過程中，無法進行煙葉的生產。公司的總經理認為應該暫停煙葉生產線的大修理工作，盡快恢復生產秩序，由本企業組織生產從而提高本企業的生產業績；銷售總監提出，為了兌現合同，公司應該與廠外合作，請其他企業加工生產成本煙葉，然后收回由本企業繼續生產成品卷煙；公司的財務總監則提出應該由正興卷煙廠直接生產成成品卷煙后，再收回直接銷售出去。但是，由于正興卷煙廠的規模不大，考慮到交貨期限，銷售總監擔心會誤合同的交貨期限而受罰。

　　公司三個領導提出了三個操作方案，但是只能采取其中的一種，哪一種方案更可行，更有效益呢？為了對此做出決策，公司董事會開會進行具體的協調。公司的法律顧問從稅收的角度為大家就三個方案分別算了一筆賬（考慮到增值稅是價外稅，對企業利潤沒有影響。在這里不作分析，城建稅、教育附加、印花稅等忽略不計。煙絲消費稅稅率30％，甲類卷煙消費稅稅率45％。）。

　　（一）籌劃分析

　　1.總經理方案：整個卷煙都由本企業全部生產。

　　豐收卷煙廠將購入的l 000萬元的煙葉自行加工成甲類卷煙。加工成本、分攤費用共計1 700萬元，售價7 000萬元。

　　豐收卷煙廠有關消費稅籌劃計算如下：

　　應繳消費稅=7 000×45％=3 150（萬元）

　　稅后利潤=（7 000-1 000-1 700-3 150）×（1-33%）=l 150×67%=770.5（萬元）

　　2.銷售總監方案：發外加工成煙葉，本企業繼續生產成卷煙。

　　委托正興卷煙廠將一批價值1 000萬元的煙葉加工成煙絲，協議規定加工費680萬元；加工的煙絲運回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠繼續加工成甲類卷煙，加工成本分攤費用共計1 020萬元，該批卷煙售出價格7 000萬元。籌劃分析：豐收卷煙廠有關消費稅籌劃計算如下：

　　（1）豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費的同時，向受托方支付其代收代繳的消費稅為：

　　消費稅組成計稅價格=（1 000+680）÷（1-30％）=2 400（萬元）

　　應繳消費稅=2 400×30％=720（萬元）

　　（2）豐收卷煙廠銷售卷煙后，應繳消費稅為：

　　7 000×45％-720=2 430（萬元）

　　（3）豐收卷煙廠的稅后利潤為（所得稅稅率33%）：

　　7 000-1 000-680-720-1 020-2 430）×（1-33%）=1 150×67％=770.5（萬元）

　　3.財務總監方案：整個卷煙產品都委托外單位加工。

　　豐收卷煙廠委托正興卷煙廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，加工費用為1 700萬元；加工完畢，運回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠對外售價仍為7 000萬元。

　　由于卷煙的消費稅政策目前已作了調整：自2001年6月1日起，卷煙消費稅稅率由單一的比例稅率調整為定額稅率和比例稅率，規定定額稅率為每標準箱150元，比例稅率為調撥價格50元以上45%，50元以下的30％。計稅辦法由從價定律計征改為從量定額和從價定律相結合的符合計稅辦法。也就是說，生產銷售卷煙首先按銷售數量每箱征收150元的定額消費稅，在按調撥價格征收一道定率的消費稅。考慮到本案例的具體情況，其一，無論采用哪種方案，其銷售量都不變，故定額稅率可以不作考慮；其二，是針對同一種產品進行不同生產方式的稅收籌劃，所以我們假設其產品的消費稅適用稅率為45％。

　　豐收卷煙廠有關消費稅籌劃計算如下：

　　（1）豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅為：

　　1 000+1 700）÷（1-45％）×45％=2 209.09（萬元）

　　（2）由于委托加工應稅消費品直接對外銷售，豐收卷煙廠在銷售時，不必再繳消費稅。

　　其稅后利潤計算如下：

　　7 000-1 000-1 700-2 209.9）×（1-33％）=2 090.1×67％=1 400.37（萬元）

　　通過以上計算我們可發現：

　　第一，委托加工的消費品收回后，直接對外銷售需要繳納消費稅2 209.09萬元，企業獲得稅后凈利潤1 400.37萬元。

　　第二，如果生產者購入原料后，自行生產成應稅消費品對外銷售，應繳納消費稅3 150萬元，企業取得稅后凈利潤770.5萬元。

　　第三，將煙葉委托加工成煙絲后，再由自己生產成應稅消費品對外銷售，應繳納消費稅3 150萬元（720萬元+2 430萬元），企業取得稅后凈利潤770.5萬元。

　　籌劃結論：在各相關因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）的消費稅稅收負擔比自行加工方式低629.87萬元（即1 400.37萬元-770.5萬元）。

　　通過計算和分析，董事會發現財務總監的方案可以給企業帶來更大的利潤，于是決定采用該方案，至于與此相關的不確定因素，則請有關人員進行協調解決。

　　（二）籌劃點評

　　作為消費稅的納稅人，應事先搞清：委托加工與自行加工，哪一種方式稅負較輕？

　　稅法規定，委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續征稅應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。如果委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅。通過測算，我們不難發現，在各相關因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）比自行加工方式的稅后利潤多，其稅負要低。因此，企業可根據這個結果，結合企業的實際情況確定應稅消費品的加工方式。

　　計算委托加工的應稅消費品應繳納的消費稅與自行加工的應稅消費品應繳納的消費稅的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

　　作為價內稅的消費稅，企業在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目；因此，消費稅的多少，會進一步影響所得稅，進而影響企業的稅后利潤和所有者權益。而作為價外稅的增值稅，則不會因增值稅稅負差而造成企業稅后利潤差異。

　　由于應稅消費品加工方式不同而使納稅人稅負不同，因此，納稅人可以進行稅收籌劃。尤其是利用關聯關系，壓低委托加工成本，達到節稅目的。即使不是關聯關系，納稅人也可以在估算委托加工費的上限，以求使稅負最低、利潤最多。

　　但是，在這里有一個問題需要澄清：有些專家認為將應稅消費品委托外單位加工成半成品，然后收回后再由本企業生產成符合要求的應稅消費品，可以節約消費稅，其實這是不可能的，這是因為：加工成半成品后收回再生產與自行生產的消費稅計稅依據是一樣的，都是銷售價格，如果是可以扣除委外單位加工所代扣代繳的消費稅的，則兩者相加之和等于自產應繳納的消費稅。如果是白酒的生產，采用委外加工為半成品后再生產成成品，則應繳納的消費稅更高（大于自產應納消費稅）。