增值稅稅收籌劃（一）
我國現行增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。它具有“道道課征、稅不重復”的基本特征，充分體現了公平、中性、透明、普遍、便利的原則，對于抑制企業偷稅、漏稅發揮了積極有效的作用。然而，稅法中的多種選擇項目依然為納稅人進行節稅籌劃提供了可能。
一、納稅人身份的認定
增值稅對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，為小規模納稅人與一般納稅人進行節稅籌劃提供了可能。
大多數人認為，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非這樣。納稅人實施稅收籌劃的目的在于通過減少稅負支出，以降低現金流出量。納稅人為了減輕稅負，在暫時沒有辦法擴大經營規模的前提下實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿、培養或聘請有能力的會計人員等。
若小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益還不足以抵扣這些成本的支出，則應保持小規模納稅人的身份。
例1 某物資批發企業年應納增值稅銷售額320萬元，會計核算制度也比較健全，合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該物資批發企業準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業應納增值稅額為48.
96萬元（320×17％－320×17％×10％）。若將其分設為兩個批發企業，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為170萬元和150萬元，則兩者都符合小規模納稅人的條件，可適用6％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅10.2萬元（170×6％）和9萬元（150×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負29.76萬元。
市場法人主體選擇哪種納稅人對自己有利呢？主要方法有以下三種：
1.增值率判斷法。
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業法人主體進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝[銷售收入（不含稅）－購進項目價款]／銷售收入（不含稅）
或 增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可見，當增值率為35.3％時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％時，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判斷法。
由上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目價款）／銷售收入
＝1－購進項目價款／銷售收入
＝1－可抵扣的購進項目占銷售額的比重
假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡點為：
x＝64.7％
于是，當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法。
假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y／（1＋6％）×6％
解得平衡點如下：
X／y＝61％
于是，當市場法人主體的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當市場法人主體的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；當市場法人主體的含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規模納稅人。
可見，市場法人主體在設立時，便可根據所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規模納稅人轉換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇這種方法以達到節稅的目的。
二、增值稅的遞延納稅
購進扣稅法是指工業生產企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，固然不會降低企業應稅產品的總體稅負，但卻為企業通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創造了條件。
例2 某工業企業1月份購進增值稅應稅商品2000件，增值稅專用發票上記載：購進價款200萬元，進項稅額34萬元。該商品經生產加工后銷售單價2400元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％），則各月銷項稅額均為4.08萬元（2400×100×17％）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1～8月份因銷項稅額32.64萬元（4.08×8）不足抵扣進項稅額34萬元，在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納2.72萬元和4.08萬元，共計6.8萬元（4.08×10－34）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本2％，通貨膨脹率3％，則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。但應該指出的是，對稅負的延緩繳納，應該在法律允許的范圍內實施。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。
三、充分利用市場定價自主權
增值稅的有關法規對企業市場定價的幅度沒有具體限定，即企業擁有企業法所賦予的充分的市場定價自主權。這就為市場法人主體在利益統一體的關聯企業之間，通過轉移價格及利潤的方式實施納稅籌劃活動提供了條件。
例3 A、B、C為集團公司內部三個獨立核算的企業，彼此存在著購銷關系：企業A生產的產品可以作為企業B的原材料，而企業B制造的產品的80％提供給企業C.有關資料見表8-1：
表8-1 A、B、C三企業現狀
企業名稱 增值稅率（％） 所得稅率（％） 生產數量（件） 正常市價（元） 轉移價格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上價格均為含稅價。
假設企業A進項稅額80000元，市場平均年利率24％。如果三個企業均按正常市價結算貨款，則應納增值稅額如下：
企業A應納增值稅額＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企業B應納增值稅額＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企業C應納增值稅額＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集團合計應納增值稅額＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，當三個企業采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：
企業A應納增值稅額＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企業B應納增值稅額＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企業C應納增值稅額＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集團合計應納增值稅額＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就靜態的總額來看，前后應納的增值稅額是完全相同的，而集團公司總體稅負的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業的生產具有連續性，這就使得本應有企業A當期應納的稅款相對減少29060元（65300－36240），即延至第二期繳納（通過B企業）；當然，這使得企業B第二期與企業C第三期應納稅額分別增加了5814元和23246元，但各期（設各企業生產周期為3個月）相對增減金額折合為現值，則使納稅負擔相對下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相對節約的2942元的稅款，這無疑可以給集團公司帶來新的稅收收益。
一、納稅人身份的認定
增值稅對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，為小規模納稅人與一般納稅人進行節稅籌劃提供了可能。
大多數人認為，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非這樣。納稅人實施稅收籌劃的目的在于通過減少稅負支出，以降低現金流出量。納稅人為了減輕稅負，在暫時沒有辦法擴大經營規模的前提下實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿、培養或聘請有能力的會計人員等。
若小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益還不足以抵扣這些成本的支出，則應保持小規模納稅人的身份。
例1 某物資批發企業年應納增值稅銷售額320萬元，會計核算制度也比較健全，合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該物資批發企業準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業應納增值稅額為48.
96萬元（320×17％－320×17％×10％）。若將其分設為兩個批發企業，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為170萬元和150萬元，則兩者都符合小規模納稅人的條件，可適用6％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅10.2萬元（170×6％）和9萬元（150×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負29.76萬元。
市場法人主體選擇哪種納稅人對自己有利呢？主要方法有以下三種：
1.增值率判斷法。
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業法人主體進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝[銷售收入（不含稅）－購進項目價款]／銷售收入（不含稅）
或 增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可見，當增值率為35.3％時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％時，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判斷法。
由上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目價款）／銷售收入
＝1－購進項目價款／銷售收入
＝1－可抵扣的購進項目占銷售額的比重
假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡點為：
x＝64.7％
于是，當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法。
假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y／（1＋6％）×6％
解得平衡點如下：
X／y＝61％
于是，當市場法人主體的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當市場法人主體的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；當市場法人主體的含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規模納稅人。
可見，市場法人主體在設立時，便可根據所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規模納稅人轉換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇這種方法以達到節稅的目的。
二、增值稅的遞延納稅
購進扣稅法是指工業生產企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，固然不會降低企業應稅產品的總體稅負，但卻為企業通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創造了條件。
例2 某工業企業1月份購進增值稅應稅商品2000件，增值稅專用發票上記載：購進價款200萬元，進項稅額34萬元。該商品經生產加工后銷售單價2400元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％），則各月銷項稅額均為4.08萬元（2400×100×17％）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1～8月份因銷項稅額32.64萬元（4.08×8）不足抵扣進項稅額34萬元，在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納2.72萬元和4.08萬元，共計6.8萬元（4.08×10－34）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本2％，通貨膨脹率3％，則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。但應該指出的是，對稅負的延緩繳納，應該在法律允許的范圍內實施。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。
三、充分利用市場定價自主權
增值稅的有關法規對企業市場定價的幅度沒有具體限定，即企業擁有企業法所賦予的充分的市場定價自主權。這就為市場法人主體在利益統一體的關聯企業之間，通過轉移價格及利潤的方式實施納稅籌劃活動提供了條件。
例3 A、B、C為集團公司內部三個獨立核算的企業，彼此存在著購銷關系：企業A生產的產品可以作為企業B的原材料，而企業B制造的產品的80％提供給企業C.有關資料見表8-1：
表8-1 A、B、C三企業現狀
企業名稱 增值稅率（％） 所得稅率（％） 生產數量（件） 正常市價（元） 轉移價格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上價格均為含稅價。
假設企業A進項稅額80000元，市場平均年利率24％。如果三個企業均按正常市價結算貨款，則應納增值稅額如下：
企業A應納增值稅額＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企業B應納增值稅額＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企業C應納增值稅額＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集團合計應納增值稅額＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，當三個企業采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：
企業A應納增值稅額＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企業B應納增值稅額＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企業C應納增值稅額＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集團合計應納增值稅額＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就靜態的總額來看，前后應納的增值稅額是完全相同的，而集團公司總體稅負的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業的生產具有連續性，這就使得本應有企業A當期應納的稅款相對減少29060元（65300－36240），即延至第二期繳納（通過B企業）；當然，這使得企業B第二期與企業C第三期應納稅額分別增加了5814元和23246元，但各期（設各企業生產周期為3個月）相對增減金額折合為現值，則使納稅負擔相對下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相對節約的2942元的稅款，這無疑可以給集團公司帶來新的稅收收益。
上一篇：增值稅稅收籌劃（二）
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