通過對有關文件的學習，可以給我們一個啟示：將貨物銷往國外，從稅收的角度講，可以得到優惠和照顧，我們可以根據稅法的規定組織企業，選擇經營相關的產品，從而使企業得到稅收上的好處。這是從政策層面上的初步印象。

    但是在實際操作環節，究竟應如何把握并且同時作出有利的選擇呢？這就需要我們對有關政策作深層次的分析。由于政策上的差異，同樣也提供了稅收策劃的余地：

    其一，增值稅的征和退，其稅率不一樣，通過經營方式的改變，就會使企業的稅收負擔出現差別。

    其二，優惠方法的不同，即“不征不退”、“先征后退”和“免、抵、退”給企業資金的時間價值帶來差別。

    循著這個思路，我們可以進行如下嘗試：

    一、一般出口企業經營方式的稅收策劃

    在現行出口貨物退稅政策條件下，如何開展稅收策劃，才能夠使企業的稅收負擔降到最低水平呢？顯然，通過經營方式的改變，就可以收到這個效果。這里以國外料件加工復出口貨物的情況為重點，概述出口退稅環節的稅收策劃問題。

    以某一出口型機電產品企業為例：該企業采用進料加工方式為國外某公司加工精密儀表類產品一批，進口保稅料件價值1500萬元：加工完成后返銷給該公司售價為2700萬元，為加工該批產品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動力等費用的進項稅額為30萬元，該批儀表產品的增值稅征稅率為17％，退稅率15％，現計算如下：

    當期不予退稅的稅額＝（2700-1500）×（17％-15％）＝24（萬元）

    當期應納稅額＝30-24＝6（萬元）

    也就是說，該出口企業采用進料加工（自營出口）的形式從事這筆儀表加工業務，需要繳納增值稅6萬元。

    但是，如果該出口企業改為來料加工方式，就可以少繳增值稅6萬元。

    然而，當銷售價格比較低，亦即經營利潤比較少的情況又是如何呢？仍以上例而言，銷售價格降為1950萬元，其它條件不變，按進料加工方式：

    則：出口退稅＝進項稅額-（出口銷售額-保稅進口材料）×（17％-15％）
                ＝30-（1950-1500）×2％
                ＝30-9＝21（萬元）

    這就是說，在利潤水平較低階情況下，采用進料加工比來料加工在稅收上更優惠，這是為什么呢？

    這里有兩個前提，一是國家的稅收政策前提，即增值稅的征稅的稅率高（17％），而退稅的稅率低（15％）；二是企業的利潤水平及耗用國產料件的多少。

    出口企業發生了國外料件加工復出口的貨物業務，一般的情況下，可以采用三種貿易方式：

    一是來料加工方式。在這種貿易方式下，免征加工費的增值稅，對其耗用的國產輔助材料也不辦理出口退稅；

    二是進料加工方式，在這種方式下，加工貨物復出口后，可以申請辦理加工及生產環節已經繳納增值稅的出口退稅；

    三是正常經銷方式，亦即國外料件正常報關進口，繳納進口環節的增值稅、消費稅和關稅，加工復出口以后再申請退還已繳納的增值稅及消費稅。

    在這三種貿易方式中，對第三種企業無論從手續的方便程度，還是從稅收成本的角度去分析，都是劃不來的，所以在實際操作中一般不采用，而對前面兩種方式，具體的應采用哪一種，就要從前面提到的兩個前提上去考慮。

    在加工復出口貨物耗用的國產料件少且貨物的退稅率小于征收率階情況下，應選擇來料加工方式。來料加工業務免征增值稅，而進料加工雖可辦理增值稅退稅、因退稅率低于征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物成本。因此，在這種情況下，進料加工方式業務成本較大；反之，當料件加工使用的國產料件較多時，因進料加工貿易方式可辦理出口退稅，雖然仍因退稅率低于征稅率而增加了出口貨物成本，但與來料加工貿易方式相比，當耗用的國產料件數額增加到一定程度時，前者業務成本會等于甚至小于后者的業務成本。因為，在來料加工方式下，耗用的國產料件越多，因其不能辦理退稅，會存在出口成本隨著國產料件數量的增加而增大的現象。

    生產出口產品的企業如遇到能力相對不足，而需要外協的情況下（就如外貿出口企業經營業務一樣），應該怎樣組織貨源呢？

    對退稅率小于征收率的貨物，在進料加工貿易方式下，又因料件進口后是委托加工還是作價加工兩種方式的不同，會出現不同的結果。一般地，在進料加工貿易方式下，選擇委托加工比作價加工好。

    例如：某有自營出口權的生產企業有一筆進料加工業務想通過外協企業幫助完成，免稅進口料件已經海關和稅務機關監管，如果海關核定的進口料件免稅組成計稅價格為200萬元，外貿企業以委托加工方式委托其他企業加工，加工費為100萬元貨物出口后可辦理出口退稅則為15萬元（征稅率為17％，退稅率15％）；如果該企業將免稅進口的料件作價銷售給其他加工企業加工，然后再購回成品出口，假設該外貿企業以200萬元作價銷售給生產企業加工，以300萬元（貨物的增值額仍為100萬元）購回出口，則可以辦理退稅11萬元，比采用委托加工方式下少退稅4萬元，導致這一現象出現的原因是退稅率低于征稅率。

    另外，在進料加工貿易方式下，無論貨物的退稅率是否小于征稅率，實行“免、抵、退”稅收管理辦法比實行“先征后退”管理辦法，其加工業務成本都要低得多。

    因為，按公式計算，在兩種管理辦法下出口貨物的增值稅負是相同的，但是，因“先征后退”的程序是先對出口貨物征稅，然后再退稅，這無疑會占用生產企業流動資金，增加資金成本；而“免、抵、退”稅收管理辦法下，不僅不存在這個問題，而且因出口貨物應退稅額抵減了當期內銷貨物的應納增值稅額而減少了企業增值稅金的占用，進而大大降低了資金成本。

    采用“免、抵、退”方式使資金的時間價值得到充分體現，這只是問題的一個方面。在一些特定企業，卻存在稅負升高的問題。

    例如：某企業出口一批產品，離岸價1億元，生產產品時耗用原材料2000萬元，進項稅額340萬元，耗用低值易耗品，燃料及動力等進項稅額20萬元，該產品征稅率為17％，退稅率為13％。

    采用“免、抵、退”方式計算：

    出口退稅＝進項稅額-出口離岸價×（征稅率-退稅率）
    ＝340十20-10000×（17％-13％）
    ＝360-400＝－40（萬元）

    根據計算，該筆業務企業不僅沒有退稅，還要繳納增值稅40萬元。

    如果該企業采用“不征不退”的免稅辦法，企業就可以少繳這40萬元稅款。

    但是，如果上例企業出口的這批產品的離岸價不是1億元，而是5000萬元，情況將如何？

    我們仍以“免、抵、退”辦法來計算：

    出口退稅＝進項稅額-出口離岸價×（征稅率-退稅率）
    ＝360-5000×（17％-13％）
    ＝360-200＝160（萬元）

    在這樣的情況下，該筆業務可以獲得出口退稅160萬元。

    通過這個例子，我們可以看出：當企業的業務耗用國內材料較多，進項稅額所占比重較大，或者業務利潤不大的情況下，也就是說，通過經營業務發生的增值不多的情況下，利用“免、抵、退”的優惠政策，企業可以得到更多的稅收的優惠。

    上面分析不同貿易方式或不同計退稅方法對企業成本的影響。從統籌兼顧原則考慮，出口企業是采用來料加工方式還是進料加工貿易方式，還有一個貨物所有權和貨物定價權問題。來料加工方式下，料件的所有權和成品的所有權歸外商所有，承接來料加工的企業只收取加工費用，即通常所稱的“工繳費”，出口企業也沒有成品的定價權利。但在進料加工條件下，料件和成品的所有權及定價權都屬于承接進料加工的出口企業，因此，也可通過提高貨物售價來增大出口盈利，這也是企業貿易策劃的一個方面。因此，在對出口貨物進行稅收策劃時，不能不考慮這個問題。

    這里需要說明的是：對退稅率等于征稅率的產品，無論其利潤率高低，采用“免、抵、退”的自營出口方式均比采用來料加工等“不征不退”免稅方式要優惠，因為兩種方式出口貨物均不征稅，但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進項稅，而免稅方式則要把該進項稅計入成本。

    此外，貨物的出口方式也影響到企業稅收負擔的變化，因為現行出口貨物退稅政策規定，沒有出口經營權的生產企業委托（只能委托）出口自產貨物，并未規定實行何種退稅管理辦法；但屬消費稅征稅范圍內的貨物，實行先征后退管理辦法。有出口經營權的生產企業自營出口或委托出口的自產貨物，除另有規定者外，一律實行“免、抵、退”稅收管理辦法；屬消費稅征稅范圍內的貨物，免征消費稅。有出口經營權的生產企業和外貿企業，既可自營出口貨物也可委托出口貨物，而且在這兩種方式下部可辦理也都由自己辦理出口貨物的增值稅退稅（不能退稅的貨物除外）；同時，出口企業也可采取貨物賣斷方式或將貨物再調撥銷售給其他外貿企業出口的方式出口貨物，貨物出口后不影響出口退稅。

    在這樣的情況下，無論是生產企業還是外貿企業，是自營出口還是委托出口自己生產的貨物或采購的貨物，抑或是將貨物銷售給他人出口，需要視具體的情況作具體分析。

    當出口貨物受出口配額或出口許可證限制時，外貿企業可將收購的貨物委托他人出口或者再調撥銷售給其他外貿企業出口，前者仍由自己辦理退稅，后者由接受調撥貨物的外貿企業辦理退稅；而且在這兩種方式下，雙方都可自己結匯且誰辦理結匯都不影響退稅。當外貿出口企業所在地出口退稅指標不足或某些人為原因影響正常的出口退稅業務時，外貿出口企業可將收購的貨物以調撥的方式銷售給其他外貿企業，由另一外貿企業出口和辦理出口退稅。

    以上分析，并未考慮成本、費用等問題，因此在稅收策劃時，要統籌兼顧，根據具體情況并經仔細計算后方可作出選擇。