7月上旬，國家稅務總局反避稅處和各地政府相關部門的官員齊聚山東煙臺，商議開發一套可聯通全國各地反避稅部門的軟件系統。

　　據與會者透露，會議的背景是，一個與國際接軌的“預約定價安排(Advance Pricing Arangment，簡稱APA)實施規則”將正式出臺。

　　此前的6月16日，普華永道會計師事務所駐北京轉移定價合伙人梅杞成收到了一份厚重的邀請函，之所以說“厚重”，是因為除了首頁約請他到國家稅務總局參加一個特別安排的會議外，函后還附了一份“比較多頁”的草案，草案的名字是已經傳說了兩年左右的APA。

　　同時收到函件的還有安永、德勤和畢馬威，四大會計師事務所一個不漏。

　　6月20日，國稅總局反避稅處處長蘇曉魯牽頭，會議如期在國稅總局的一個會議室召開，四大會計師事務所的合伙人在現場發現，有8家國際著名的跨國公司派人出席。

　　“它們都是在中國投資額最靠前的跨國公司。”一位參加會議的會計專家透露，這些跨國公司對這個會議非常重視，派出的人員不是稅務主管就是財務總監，他們有的還是專程從外地趕往北京參加會議。

四大所諫言APA草案

　　跨國公司沒有理由不重視這次會議，根據安永會計事務所的調查，有97%的跨國公司的子公司認為轉讓定價是這兩年最重要的國際稅收問題，而這個會議將直接決定中國政府將在這個方面采取何種政策。

　　會議持續的時間并不長，但是在這半天里，四大所和8家跨國公司充分地就APA提出了不同意見。

　　因為“這將是一個與國際并軌的新法規，具有深遠的意義！”畢馬威會計事務所稅務部的趙益民博士，在6月24日晚把他就草案的意見發送給了在北京的稅務合伙人，反避稅處要求各會計事務所于6月25日再提交一份對草案的書面意見。

　　恰如上海國家會計學院專家張人驥所言，預約定價納稅方式可以遏制跨國公司通過關聯交易避稅和轉移利潤，這正是國稅總局此番欲出臺APA的一個重要動因。

　　早在1990年代初，國稅總局就認識到跨國公司通過關聯交易時轉移定價避稅的問題，并在深圳、青島、上海等沿海數十個城市開展了系列調查。據一知名會計師務所估計，30%在華跨國公司從未交過所得稅，80%的跨國公司逃漏稅，40%虧損外資企業虛虧實盈。稅務總局反避稅處蘇曉魯處長說：“年虧損總額達1200億元的40萬家外企中，有60%虧損，其中不少實際處于盈利狀態，跨國公司每年避稅給中國造成的損失在300億元以上。”

　　1998年，國稅總局發布第59號文《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》�熡懻摳澹牐�這個規程界定了關聯企業，確定了哪些關聯交易可能被稅務機關稽查，規定了調查的程序等，其中一個影響深遠的重要內容，是其第十一章四十八條提到，允許企業通過“預約定價”的方式繳納關聯企業間交易的所得稅，即允許企業和主管稅務機關就相關應納稅所得或者銷售利潤率區間，進行商談論證，并按此納稅。

　　預約定價是國際通行的一種納稅方式，除了可以減低政府部門的漏征稅風險與審查成本，跨國公司也減低了被稽查后雙重征稅的風險，因此此后幾年申請預約定價的企業逐年增加，至2002年的4年間已經有100多家企業提出申請，光去年一年就達到有86家。而他們主動提出預約定價方式的一個重要原因，是他們中的大多數都曾經被稅務機關審查和補征稅款。

　　但是第59號文并沒有就哪些范圍可以申請預約定價、如何申請、需要提供哪些文件、可以預約的年期等實施細則作出規定，這為各地操作帶來困難和差異。

APA草案

　　其實國稅總局一直在動腦筋，據知情人士介紹，專門成立的反避稅處早在兩年前就開始放出話來，要出臺一部專門的預約定價操作規則，此后時間里多次召開研討會，多次與國際上最熟悉APA的經濟與發展組織進行溝通。但是由于種種原因，這個規則一直沒有出臺，今年6月20日的會議，陡然轉機出現。普華永道會計師事務所合伙人莊子男認為，中國的APA將于短期內正式推出。

　　據多位看見該草案(討論稿)的知情人士介紹，草案分為總則、預備階段、正式申請、審計與評估、磋商、簽訂安排、監控執行和附則共計八章，一共有28條。

　　在這個實施規則的總則中，一個頗為值得關注的地方，是對于適用企業范圍的規定，草案并沒有專門指出只針對跨國公司。有會計所合伙人分析，以前說到APA，一般都是針對跨國公司轉移利潤到海外，現在看來，這個政策的涵蓋面遠遠增大，自然也包括了那些內資企業到國外投資的情況。

　　“預備階段”和“正式申請”兩章中，較為詳細地規定了企業與稅務機關如何溝通的程序、需要提供的文件等等，其內容與美國稅法和國際通行的APA非常相似。

　　“審計與評估”一章則是對稅務機關如何處理申請作出規定，要求也較為嚴格，諸如“認真”、“嚴密”等字眼見諸其間，要求稅務機關必須限期答復，必須有書面的確認等等。

　　“磋商”與“簽訂安排”兩章，主要對企業與稅務機關雙方如何談判并簽訂協議作出了規定。一個重要的要求，是企業的法定代表人和政府部門的負責官員都要出席簽字儀式。

　　據普華永道會計所香港轉讓定價高級經理劉啟源介紹，在深圳稅務部門有一支專門的隊伍，專門負責處理當地企業提出的預約定價申請與談判，隊伍不光懂得相關專業(例如不是會計師就是評估人或經紀人)，他們還要懂得談判的技巧，因為他們的主要任務就是與企業談判。現在如果APA推行，這樣的隊伍將在全國各地都出現了。

　　第七章是“監控執行”，雙方一旦簽訂約定，企業有義務在年中和年度時對有關情況進行申報，表明已經按照有關約定執行；稅務機關也有權對執行情況進行審查。

　　據參加會議者介紹，這個APA草案中并沒有涉及到如果企業沒有遵守約定的懲罰制度，莊子男先生認為這也是符合國際慣例的，因為APA制度的一個重要原則應該是平等自愿，而企業一般也不會隨意違約，因為一旦在稅務機關失去信用，必然意味著懷疑的加大和審查的加嚴，企業將付出巨大的時間、人力和物力成本。

針弊取新

　　從APA草案的基本內容來看，關于預約定價的實施大大具體化，同時也完善了關于企業關聯交易的界定。

　　APA最核心的原則就是企業通過與稅務機關進行協商討論，預先確定稅務機構和企業雙方同意的關聯交易定價原則(轉讓定價或者transfer price)，從而降低跨國企業日后受到轉讓定價調查的風險。

　　但針對轉讓定價本身，稅務部門和跨國公司的理解并不完全一致，對于“轉移定價是跨國公司轉移在中國獲得的利潤以逃避稅收的一種方式”的說法，莊子男認為，跨國公司的轉讓定價行為更多的有戰略和財務管理上的考慮，“避稅不是其主要動因”。

　　不可否認的是，由于國家稅率的差別，很多跨國公司確實以轉讓定價的方式逃避國內稅收。但是因國內招商引資的壓力，跨國公司的轉移定價避稅行為沒有得到公開和充分的重視。

　　為查處跨國公司的避稅行為，稅務機關通常的做法是：如果察覺某一個跨國公司在國內有以轉讓定價避稅的做法的話，“一般是經過調查該公司來調整的，經過稅務審查，如果發現有問題，就對公司的稅進行調整，補交稅款。”青島國家稅務局的一位稽查人員說，“這樣調整的難度很大。”

　　國稅總局第59號文件的出臺，加大了對跨國企業關聯交易的審查力度，但是依然存在不足。長期從事轉讓定價咨詢的普華永道稅務合伙人莊子男先生，概括稅務機關目前調整方法的弊端：第一個壞處是事后調整可能導致雙重征稅，“公司已經納過稅了，然后稅務機關再來調整，此種情況中同一個利潤可能在不同國家中出現雙重征稅問題”，雙重征稅最直接的后果是加重企業的財務負擔。

　　第二個壞處是事后調整帶來的大量人力、物力的耗費。所有人力和物力的耗費在于稅務機關和企業雙方。因為稅務機關和企業可能對于定價安排各執一詞，稅務機關需要投入很多的人力和物力來調查這個企業；企業也需要很多的人力物力來說明和評估利潤的合理性。

　　第三個壞處是宏觀層面的。如果一個地方對于稅收方面的事后調查情況嚴重的話，跨國公司在選擇投資地點方面可能要有所考慮了，“于是就出現了投資不平衡的狀態”。

　　針對即將出臺的APA，四大所的稅務合伙人都認為這是“非常大的突破”。突破體現在兩個方面，轉讓定價問題開始有了一個更主動做法，無論是通過單邊，雙邊還是多邊都是主動地去約定；第二個突破體現在稅務機關對于會計師事務所和跨國公司意見的重視。

　　莊子男建議要注意三點：首先應該強調自愿、平等和守信的原則。在預約定價以前，稅務機關不能對企業有避稅的偏見，從一個平等的角度，把價格調整到雙方都可以接受的一個水平。

　　其次是規則的適用范圍。以前轉讓定價主要針對跨國企業的利潤轉到國外的情況，“而現在這個草案本身應盡可能涵蓋內外資企業”，應該明確說明規則的指向對象。除了適用范圍，莊認為原來的轉讓定價很多是所得稅里面，“我們希望國稅總局把流轉稅是不是也應該考慮在內？”此外，關于關聯交易、無形資產的成本分攤等都需要細化明確。

　　第三個要注意的是在《規則》中要明確說明單邊、雙邊和多邊的區別，“國稅總局對多邊和單邊應有更加細致的規定”。

　　來自畢馬威管理資源的稅務經理趙益民博士，則就規則的具體操作方面建議說：“由于國內各地區稅率不完全一樣，跨國公司的國內關聯企業與稅務機關價格約定時，應要明確與哪一方的稅務機關來協商。”

　　另外是關于相互磋商程序和時間問題。在《關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)》討論稿有一條規定：納稅人應就可能出現的雙重征稅等問題包括雙邊磋商，可以提出相關意見。“從納稅人的角度看，這個規則還是不明確。”趙說。

　　“關于協商和回復時間覺得有點長，對企業而言包括準備時間在內一般可能要超過1年了。”趙益民補充說。

一石三鳥

　　“這個規則強調一個指導性原則，并具有相當的靈活性”，畢馬威會計師事務所的稅務經理趙益民博士說，對于企業的關聯交易原則和方法做了安排，而且這種安排基于一定的假設條件，即根據企業本身的經營狀況和其所能承擔的風險來核定合理的價格。

　　“也就是明確了企業的角色--該企業在集團中的功能定位。”趙益民說，主要研發的企業和不承擔研發功能的企業，在利潤上自然是不一樣的。

　　與此同時，該規則的制定對于稅務機關也是頗有益處。

　　“如果一個個去查，就是稅務機關和企業一對一、點對點的操作，操作難度大，效果也不好。”青島國家稅務局的一位稽查人員對記者說，如果查處當地企業關系處理不好的話，可能被有關部門扣上“擾亂招商引資環境”的嫌疑。

　　這個規則是“把主動權交給企業”，稅務機關是“以靜治動”，自然可以降低稅務機關的監管成本，節省大量的人力和物力。

　　同時，以前各地政府在執行有關規定時，各有考慮，各自操作方式方法存有差異，對于“投資環境”的過多考慮也使得有些執法力度不夠。APA的出臺，再配合此后全國性軟件系統的使用，將使得在這個方面的執法更加統一一致，有利于穩固國家稅基，減少漏征與少征稅款。

　　多數業內人士認為，該規則對企業也有積極的作用，在于從更宏觀的層面上將優化投資環境。莊子男認為，APA的出臺，同時還意味著中國政府在稅收管理方面更加透明化了，有利于更多地吸引外資，以前一些跨國企業認為這個領域是一個“黑箱范圍”。

　　“因為關于轉讓定價的規定在前，并且可以預約定價，對于廣大的跨國公司來說就有了一個明確的方向，使得他們在實施轉讓定價財務安排的時候，就必須考慮到要在合理的范圍內進行。”有著涉外稅收經歷的中國人民大學隋曉博士說。“總體上來說，該規則發出的信號對規范企業行為帶來的作用應該遠大于通過這種方式調整稅收帶來的直接效益。”上海稅務部門一位不愿透露姓名的稽查人員說。

　　而即將出臺的這個APA也印證了上海國家會計學院張人驥教授的觀點：政府目標不是要抓大案要案，不是禁止轉移定價，也不是要補完300億的損失，根本在于是要創造公平環境，減少社會成本，“實現我們對WTO的承諾和WTO對我們的承諾”。