關于美國注冊會計師考試

　　美國注冊會計師(USA CPA)，全稱為“Certified Public Accountant”， 是美國唯一正式的注冊會計師國家資格。考試由美國NASBA （National Association State Boards of Accountancy） 負責組織，每年分4個考期，考試分為4個科目：財務會計及 報告(FAR)、法規(REG)、商業環境及理論(BEC)和審計(AUD):

　　AICPA的歷史及簡介

　　美國注冊會計師協會（AICPA）成立于1887年。 作者無法核實AICPA成立的具體日期，因為不同的史料提供的日期各異。 一種說法是9月20日。 總之，1887年被作為AICPA乃至美國會計職業組織的誕生日而載入史冊。 在一個多世紀的歷程中，它由小到大、由弱變強，成為當今世界上至富影響力的會計職業組織。 目前，CPA的聲譽雖然處在歷史的至低點，但是，它對美國資本市場乃至整個經濟的貢獻則是一個不爭的事實。 正如1987年AICPA百歲華誕時，美國前總統里根在他的賀信中寫道：“獨立審計為企業和政府的會計報表提供可信度。 沒有這種可信度，債權人和投資者就難以做出為我們的經濟帶來穩定和活力的決策。 沒有CPA，我們的資本市場將土崩瓦解。” 縱觀AICPA的歷史，職業主義（Professionalism）是貫穿其中的一條主線。 因此，本文將從會計職業化，執業標準和教育與研究三個視角，追溯AICPA在會計職業化過程中的重要作用，并從中發掘一些可資借鑒的經驗。 在討論會計職業化之前，我們先概括AICPA的由來。

　　AICPA

　　1870年之前美國會計師作為一個職業鮮為人知。 1887年美國公共會計師協會（American Association of Public Accountants）成立。 這一事件得益于一位英國會計師的意外造訪。 1886年10月倫敦Thomas Wade & Guthrie事務所的合伙人埃德溫. 格思里（Edwin Guthrie）越過大西洋來到美國，處理其紐約所合伙人突然去世而引發的糾紛。 格思里先生在會晤美國同行時竭力推崇1883年成立的英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）。 1916年AAPA更名為美利堅會計師協會（Institute of Accountants in the United States of America）。 一年后，再次改名為美國會計師協會（American Institute of Accountants）。 1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延續至今。 為行文方便，以下一律使用AICPA。

　　AICPA在成立時僅有31名會員。 草創時期，AICPA作為全國性會計職業組織的地位曾受到過兩次嚴峻的挑戰。 第一次是1902年成立的美國公共會計師團體聯合會（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。 第二次是1921年成立的美國注冊會計師公會（American Society of Certified Public Accountants）。 由于羅伯特. 蒙哥馬利（Robert H. Montgomery）等一批有識之士的中流砥柱，美國會計職業沒有重蹈英國職業團體林立之覆轍。 1905年10月和1936年10月，AICPA分別實現了與美國公共會計師聯合會和美國注冊會計師公會的合并。

　　會計職業化

　　1964年哈羅德. 威倫斯基（Harold L. Wilensky）在《美國社會學雜志》（The American Journal of Sociology）上發表了一篇題為“全員職業化”的文章。 他把職業的演化過程劃分為五個階段：首先，要擁有一定數量、全日制的從業人員；其次，需建立旨在培訓從業人員的專門學校；然后，再成立職業組織；再次，應尋求諸如皇家特許或其他形式的法律保護；倒計時，須制定職業道德。 這一論述被后來的學者廣泛地引述為職業化的基本要素。 在職業化的過程中，會計師歷來以醫生和律師為榜樣，因為它們的職業歷史更悠久、社會聲望更高。 應該說，知識是職業的一個本質特征。 因此，大學教育對職業化有著舉足輕重的作用。 美國至早的大學醫學教育始于1765年。 當時，美國至有名的醫生大都畢業于英國的愛丁堡大學，因為它的醫學院世界。 這些美國醫生于1765年在費城建立了美國第一所醫學院。 美國至早的大學法律教育始于1784年；而至早的大學會計教育發端于1881年成立的賓西法尼亞大學的沃頓商學院（Wharton School）。

　　1896年紐約成為美國第一個實行CPA注冊的州。 會計也是紐約州第四個官方注冊的職業，即威倫斯基所言的一種法律保護。 注冊需要通過一些課程的考試，包括會計理論與實務、審計和商法，由此誕生了美國CPA考試制度之雛形。 隨后，其他各州紛紛效仿。 僅1914年一年就有6個州頒布了類似的法律。 截止1915年，全國只剩9個州尚未頒布相關的法律。 盡管各州的法律不盡相同，但在三個方面卻顯示了高度的統一，即明確CPA頭銜、建立CPA考試制度和禁止他人使用CPA頭銜。 伴隨著州際商業活動的增多，分州考試的弊端日益彰顯。 各州考試的內容不同，標準相左，進而成為CPA跨州執業的一個障礙。 1917年6月AICPA組織了第一次全國性CPA統考。 當時，它實屬名不符實，因為只有來自新罕布什爾、堪薩斯和俄勒岡三個州的250名考生參加了考試。 但是，它的意義卻不容低估，因為它展示了一種新的、更公平的CPA考試制度。 直到1952年美國各州才全部采納了AICPA考試，使全國統考名符其實。 它不僅方便了CPA的跨州執業，而且提高了CPA的公眾形象。

　　職業有別于商業。 救死扶傷是醫生的天職，而伸張正義則是律師的己任。 在論述律師職業道德時，亨利. 德林克（Henry S. Drinker）提出了律師同商人的三個本質區別：（1）服務公眾的責任。 這一責任感使報酬成為執業的一個“副產品”，或者說，執業是追求至高的職業境界，而不是至多的收入；（2）同客戶建立一種以信任為基礎的委托關系；（3）與同行之間的關系是坦誠和公平的，不采取一些流行的商業手段如廣告和蠶食客戶等。 這三個標準同樣適用于CPA。 在特定情況下，會計職業道德禁止的活動并非不道德，如廣告。 限制廣告還會消極地影響CPA的收入。 那么，何以要限制？ 公眾利益使然。 早在1941年，AICPA職業道德委員會主席弗雷德里克. 赫德曼（Frederick H. Hurdman）就宣稱：今天，我們的職業道德標準嚴于其他任何職業。

　　執業標準

　　1887年美國有11個州的法律人協會（American Bar Association）建立了職業道德。 1903年美國醫學協會（American Medical Association）也頒布了職業道德。 在律師和醫生的表率下, CPA也開始關注職業道德。 1906年在AICPA章程的“其他”章節中，有兩項關于職業道德的規定。 1917年4月它又通過了職業道德“八項準則”。 到1937年AICPA已建立起12項職業道德準則。 AICPA《職業道德準則》的現行范式始于1973年。 它由三部分內容組成：（1）職業道德概念（Unenforceable Concepts）主要確立一些基本的職業道德理念，不具有強制實施的效力。 （2）行為準則（Rules of Conduct）是CPA必須遵守的具體道德規范。 （3）行為準則釋義（Interpretations of Rules）對行為準則作補充說明。 后來又增加了職業道德裁決（Ethics Rulings），為一些具體的行為準則提供實施范例。

　　1917年AICPA以聯邦儲備委員會文告形式，發表了“資產負債表的編制方法”，成為第一份具有“性支持”的會計準則。 經過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當時的會計實務產生了重要影響。 二十年代經濟危機使會計職業受到了前所未有的指責。 1932年會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）成立，標志著AICPA對會計準則的系統研究。 1959年會計原則委員會（Accounting Principles Board）取代會計程序委員會，繼續制定和發布會計準則。 60年代中期，APB作為準則制定機構的合法性開始受到質疑。 為此，AICPA于1972年成立了惠特委員會（Wheat Committee），專門研究制定會計準則的建制問題。 根據該委員會的建議，美國于1973年成立了獨立于AICPA的財務會計準則委員會（FASB），揭開了會計準則制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立審計程序委員會。 此舉是對麥克森 - 羅賓斯（McKesson & Robbins）案件的直接反應。 委員會針對存貨和應收賬款的審核、獨立審計師的聘用、以及審計報告的格式等提出了若干建議，并在此基礎上形成了第一號審計程序公告 --- 審計程序之擴展。 僅1948年該委員會就發布了10項公認審計準則。 1972年AICPA成立審計準則執委會（Auditing Standards Executive Committee），取代審計程序委員會。 1977年審計準則執委會再改組為審計準則委員會（Auditing Standards Board）。 鑒于社會對CPA審計的批評，AICPA于1977年成立了會計事務所部，將職業自律由個人延伸到實體。 其后，它又一分為二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。 它們為同業復核提供了組織上的保證。

　　教育與研究

　　AICPA的成立得益于英國會計師的指點。 而美國會計師則在英國同行之前領悟到大學會計教育對會計職業的極端重要。 伊萊賈. 塞爾斯（Elijah W. Sells）在1915年11月《會計雜志》的一篇文章中講述了這樣一個故事：19世紀末有一位有名的會計師曾向一位著名大學的校長建議在該校設立會計課程，但卻遭到了校長的奚落，理由是大學只設人文（Arts）和科學（Science）課程。 會計只是商科（Business）的一個分支，而商科尚不在大學的學科之列。 到1915年底美國已有19所高等院校開設了會計課程。 據調查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中240人只有高中以下學歷（34%）；278人系高中畢業（40%）；179人大學畢業（26%），其中57人畢業于紐約大學；12人畢業于哈佛大學；10人畢業于威斯康辛大學，其他學校的畢業生均少于10人。 美國摒棄了英國的“學徒制”會計培養模式，這在很大程度上可以詮釋美國會計職業的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就確立了CPA五年制大學教育的構想。 1987年1月AICPA以全員投票方式通過決議：從2000年起將CPA的教育要求由四年提高到五年，即150個學分。 1900年美國只有250名CPA，而現在僅AICPA的會員就達30萬之眾。 隊伍的持續壯大和知識的層出不窮也使得CPA后續教育的重要性日益突出。 1959年AICPA成立了后續職業教育部，并使職業教育逐漸成為協會的一個重要職能。 1971年AICPA通過決議，敦促各州CPA協會要求執業CPA必須接受后續教育。 到1987年已有48個州確立了這一硬性要求。 1990年AICPA要求其所有會員必須在三年內完成120學時的后續教育，且每年不得少于20學時。

　　1905年《會計雜志》（Journal of Accountancy）問世。 它既是AICPA的官方喉舌，又是CPA交流經驗和探討理論的園地。 10年后它的發行量就上升到4,000份。 二次大戰后，美國的大學教育經歷了一次“革命性”的轉變，具體表現有三：（1）教育層次由本科生為主轉向以研究生為主；（2）教育目標由培養“專才”轉向培養“通才”；（3）教育職能由單一教學轉向教學與研究并重。 1959年，美國發表了由福特基金會（Ford）和卡內基基金會（Carnegie）資助的兩份關于管理教育的著名研究報告。 它們揭示了管理教育存在的諸多時弊，包括研究的滯后。 從此，研究日益成為各個學科在大學的立足之本。 研究水平的提高不僅有助于會計在大學地位的改觀，而且也為會計職業的發展提供了永不枯竭的源泉。 對此，AICPA以及會計師事務所也做出了積極的反應，包括在大學設立研究教職、資助研究項目、以及制定準則中運用研究成果、等等。 今天，美國執各國會計研究之牛耳。

　　結語

　　在歷史的長河中，一個世紀只是短短的瞬間。 1966年約翰. 凱里（John L. Carey）和威廉. 多爾蒂（William O. Doherty）在《會計職業的道德標準》一書中寫道：“CPA目前還沒有被廣泛地視為第的職業，但未來的希望卻無以限量。” 美國會計在不到一個世紀的時間里，由一個普通的“行當”發展成的“職業”。 其中的原因發人深思。 在職業化的過程中，美國CPA大膽借鑒了英國的經驗，但卻沒有亦步亦趨英國的模式。 他們走出了一條自己的、更加成功的職業化道路。 在中國會計職業化的今天，美國的歷史是一面不可多得的鏡子。