第十二章　以財務報告為目的的評估

　　知識點十三：資產減值測試評估中的評估對象

　　1.資產減值測試對象

　　（1）測試對象

　　①單項資產

　　如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。

　　②資產組

　　但是在企業難以對單項資產的可回收金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

　　（2）資產組認定

　　①定義

　　資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。

　　②判斷一個資產或資產組是否獨立于其他資產或資產組產生現金流，至少應當從以下兩個方面來考慮：

　　Ⅰ.經營層面的獨立性

　　例如一個鐵礦公司（假設只存在一個資產組組合）使用一條私有鐵路來運輸鐵礦石，這條鐵路不能單獨運營，因此無法單獨產生現金流，如果單獨出售，也只能收回殘值。在這種情況下，這條鐵路在經營上與鐵礦公司無法分離，應該并入鐵礦公司所在資產組組合一并進行減值測試。

　　Ⅱ.是否存在合同的約束性限制

　　例如，一個公交運營公司同時運營五條線路，其中一條出現虧損，然而由于公交公司與政府簽訂了一攬子合同，必須同時運營五條線路，無法將該條虧損線路單獨關閉。在這種情況下，這條虧損線路與其他四條線路由于合同的約束性限制無法分離，該線路應該與其他四條線路一并認定為一個資產組組合進行減值測試。

　　（3）商譽以及總部資產的減值測試

　　應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行。資產組組合是指由若干個資產組組成的最小資產組組合。

　　2.資產減值測試評估對象的界定

　　（1）總體要求

　　資產減值測試評估對象應當與資產、資產組或資產組組合賬面價值的成分保持一致。

　　對于資產組或資產組組合而言，其賬面價值應當包括可直接歸屬于該資產組或資產組組合以及可以合理和一致地分攤至該資產組或資產組組合的商譽與總部資產的賬面價值。除非不考慮該負債的金額就無法確定資產組的可收回金額，資產組的賬面價值一般不應包括已確認的計息負債的賬面價值。

　　（2）常見的資產組或資產組組合的構成與評估對象

　　表12-2歸納了在固定資產減值測試中，常見的資產組或資產組組合的構成與評估對象。表12-2

　　（3）幾種特殊對象分析

　　①營運資金

　　營運資金的主要組成為存貨、應收賬款和應付賬款等，嚴格來說并不屬于非流動資產減值測試的涵蓋范疇。然而在實務操作中，有時也將其加入資產組組合，在一般情況下以下兩種處理方法都是可行的：

　　情形一：資產組或資產組組合賬面構成中不包含營運資本，則評估對象也不包含營運資本。

　　預測期第一年的營運資本變動應在期初余額為零的基礎上計算，即假設預測期第一年需要投入一筆額外的營運資本，并且到預測期結束時收回該筆營運資本投入。

　　情形二：資產組或資產組組合賬面構成中包含營運資本，則評估對象也包含營運資本。

　　預測期第一年的營運資本變動應以評估對象構成中包含的營運資本為期初余額進行計算。

　　②總部資產

　　Ⅰ.企業總部資產包括

　　企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。

　　Ⅱ.總部資產的顯著特征

　　難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

　　Ⅲ.總部資產減值測試具體步驟

　　對于總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至某資產組的部分，應當將總部資產的賬面分攤至該資產組；

　　對于總部資產難以分攤至任何資產組的部分，應當按照合理和一致的基礎分攤至由若干個資產組組成的最小的資產組組合。

　　③商譽

　　企業合并所形成的商譽，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，并且不應當大于企業所確定的報告分部。其具體分攤過程和總部資產類似。

　　商譽減值測試與企業合并對價分攤息息相關。很多企業在進行企業合并對價分攤時，就會對商譽將分攤至哪個資產組或者資產組組合進行初步判定，為日后的商譽減值測試打下基礎。而在進行商譽減值測試時，評估師也需要關注之前的合并對價分攤評估，理解商譽的分攤基礎，并在此基礎上仔細判斷合并對價分攤以及商譽減值測試在評估參數選取方面的不同之處。