第十一章 資產評估結果在財務會計中的運用

　　知識點四、資產評估結果在財務會計中的具體運用

　　一、以非貨幣財產出資新設立公司中資產評估結果的運用

　　新設有限責任公司的股東或股份有限公司的發起人可在資產評估結果基礎上協商確定投入股份有限公司資產的價值，并據以折為股份。

　　如果發起人共同認可了資產評估結果，則應該將資產評估價值作為入賬價值，并據以折為股份。

　　二、國有企業公司制改建中資產評估結果的運用

　　（一）國有企業公司制改建的簡要程序

　　公司制改建，是指國有企業經批準改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或者股份有限公司。

　　（二）資產評估結果在公司制改建中的運用

　　國有企業經批準以整體或部分資產改制為有限責任公司或股份有限公司時，按照現行國有資產管理辦法，需要根據資產評估結果作為新設股份公司股本的依據，其會計處理原則與新設公司的情形相同。

　　（三）資產評估結果會計處理的方法

　　企業進行公司制改建時，均需在公司設立日建立新賬。建立新賬時一般根據資產評估結果及批復的折股方案進行。

　　對于評估基準日和公司設立日之間發生的資產、負債和所有者權益的增減變動，則需在公司建賬時進行調整。

　　（四）國有企業整體改建為公司制企業的會計處理

　　國有企業整體改建為公司制企業時，在按資產評估結果建立新賬時，一般應注意以下問題：

　　1.根據財政和國有資產管理部門批復的股權管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日的評估后的凈資產按股權管理方案確定的股本計入股份有限公司“股本”科目，將評估后的凈資產與股本的差額計入“資本公積”科目。

　　2.將評估基準日與調賬日之間發生的被評估資產的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調整。

　　企業改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規定折成股份的，在計提固定資產折舊時，應當按照評估后的固定資產原價計提折舊。

　　3.若建賬日發現評估基準日被評估資產發生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應由被評估企業的母公司用現金或其他資產補足。

　　4.在評估基準日與建賬日之間發生的盈虧，一般應由主發起人享有或承擔。

　　（五）國有企業分立式改建的會計處理

　　國有企業采取分立式改建為公司制企業時，一般需對與擬組建公司無關的資產和業務進行剝離，并根據剝離調整情況編制擬組建公司的申報財務報表。在這種情況下，公司設立前的申報財務報表為按公司架構編制的模擬財務報表。

　　在國有企業改制的條件下，公司設立后應按資產評估結果建賬。

　　1.剝離調整的要求

　　（1）編制申報報表時，必須符合《企業會計準則》和相關財務會計法規的規定，會計政策選用必須遵循一致性原則；

　　（2）編制申報報表時，應對改制前原企業會計核算中存在的會計差錯作出恰當的會計調整；

　　（3）編制申報報表時，所選用的會計政策應與最近一期財務報表采用的會計政策保持一致，如存在不一致的，應予以調整。但不得為調整利潤而對會計政策進行變更。

　　（4）編制申報報表時，應以實際發生的交易或事項為依據，以歷史成本計價原則和收入與相關成本、費用配比原則為主要的編制基礎。

　　（5）編制申報報表時，應以改制方案為依據，對公司設立前原企業的資產及相關負債進行劃分，確定應納入公司申報財務報表的資產及相關負債。

　　同一賬項在報告期內的各會計期間或時點采用的剝離調整方法應保持一致。

　　（6）以兩個或兩個以上經營實體發起設立公司的，應對各個經營實體的原企業財務會計記錄分別進行剝離調整，并編制各自剝離調整的財務報表。

　　各經營實體對同一賬項所采用的會計政策和剝離調整方法應保持一致。

　　各經營實體之間的交易或事項必須予以抵消。

　　2.剝離調整的方法與要求

　　劃歸公司的各項資產和負債，必須實際投入并具有合法的權屬憑證或債務轉移合同。

　　經注冊會計師審定的剝離調整后的基準日資產及相關負債正是資產評估的范圍，在資產評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產負債表中反映的無形資產。

　　以評估后凈資產（經國有資產管理部的批準后）作為出資折股的依據。

　　3.資產評估結果的會計處理

　　（1）確立建賬基準日，編制建賬基準日的會計報表。

　　以股份有限公司設立日為公司建賬的基準日，但由于股份有限公司設立前的生產經營活動仍在原企業進行，故在股份有限公司建賬前，要編制公司設立日原企業的資產負債表和截至公司設立日的利潤表和現金流量表。

　　同時應按照與評估基準日剝離調整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產負債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎。

　　（2）公司建立新賬。

　　公司建賬時，應按公司建賬日的模擬資產負債表、資產評估結果和財政部門批復的股權管理方案建立新賬，將評估基準日各項資產及負債的增減值記入賬內。

　　但由于公司設立日和評估基準日不為同一日期，股權管理方案將評估基準日經評估后的凈資產（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準日至公司設立日之間實現的利潤應由原發起人享有，虧損則由原發起人承擔并承擔出資不實的責任；評估基準日和公司設立日之間資產價值的貶損均由原發起人承擔。

　　（3）評估基準日至公司設立日按評估后固定資產提取折舊的調整。

　　由于股份有限公司的股本依據評估后的凈資產折股形成，對進入股份公司的固定資產按評估后固定資產原值補提折舊，并相應調整股份有限公司的“未分配利潤”。

　　（4）評估基準日至建賬日發生變化資產增值的處理。

　　對于已經發生變化的資產評估增減值采用追溯調整法，即按資產變化方向調整如：某項存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應相應調減“未分配利潤”。

　　（5）評估調賬后凈資產補足問題。

　　評估調賬后如凈資產不足評估報告確定的評估后凈資產總額的，即“未分配利潤”為負數時，則需原發起人用貨幣資金或其他資產對股份公司出資不實予以補齊。

　　（6）編制建賬日評估調賬后的公司資產負債表，該報表應作為公司設立時的財務狀況。

　　（7）各項資產減值準備的計提。按評估結果建賬后，仍需按《企業會計準則》對各項資產減值準備的規定確定是否計提資產減值準備。

　　三、企業合并中對資產評估結果的運用

　　（一）企業合并的概念及會計處理原則

　　在評估實務中，除符合《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號文件）中規定的企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償劃轉外，一般均需進行資產評估。

　　1.同一控制下的企業合并的特點

　　合并方在合并中取得的資產、負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。

　　2.非同一控制下企業合并

　　（1）合并成本的計量

　　①通過一次交換交易實現的企業合并，其合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

　　②通過多次交換交易分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

　　③購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

　　④在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　　（2）購買方在購買日應當對合并成本分配，以確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。

　　①企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業應當按照《企業會計準則第 8 號——資產減值》的規定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。

　　②企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，復核結果表明所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業外收入。

　　（3）被購買方可辨認凈資產公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值減去負債及或有負債公允價值的余額。

　　（4）被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件，應當單獨予以確認：

　　①合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

　　②企業合并中取得無形資產的確認。購買方在企業合并中取得的無形資產應符合《企業會計準則第 6 號——無形資產》中對于無形資產的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

　　③合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。

　　④企業合并中產生或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認為負債。

　　（5）非同一控制下的企業合并中，購買方通過企業合并取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業合并改記有關資產、負債的賬面價值。

　　（二）同一控制下企業合并對資產評估結果的運用

　　資產評估結果僅作為合并對價的確認依據。

　　（三）非同一控制下企業合并對資產評估結果的運用

　　資產評估結果一般作為確定公允價值的參考。

　　企業在合并過程中，購買其他企業的部分股權，被購買企業的賬面價值應當保持不變，此時評估價值一般作為確定被購買方各項可辨認資產和負債公允價值的參考依據。

　　四、有限責任公司整體變更為股份有限公司

　　（1）有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額。

　　（2）有限責任公司整體變更為股份有限公司，且變更后運行不足三年，申請發行股票的，需連續計算原有限責任公司的經營業績，其資產評估結果一般作為投資者了解公司資產現值時使用，不作賬務調整的依據。