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　　企業一般情況下，將收取的包裝物押金列為企業的一項負債，在其他應付款科目核算。如果購貨方逾期不歸還包裝物，企業應將收取的押金轉作其他業務收入科目核算。所以，所得稅納稅申報表中的營業收入應該包括逾期包裝物押金收入。因此也應當作為計提業務招待費和廣告宣傳費的依據。此外，押金收入作為價外收入還要繳納增值稅款。如果是應稅消費品從價計征時還要繳納消費稅。

　　聽老師講課時沒有將其他收入里的逾期包裝物押金收入作為計提基數。

　　一、包裝物押金的性質

　　包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。納稅人銷售貨物時使用包裝物的，由于包裝物的使用方式不同，會產生不同的核算結果，其主要方式有以下幾種；

　?。?）銷售貨物時連同包裝物一并銷售。這種情況下，銷售方不僅取得貨物的銷售額，也取得銷售包裝物的價款，通常情況下，包裝物的價格會包括在貨物價款之中，因此，當確認貨物銷售的同時，也應該確認包裝物的銷售實現，一并計算銷項稅額。（2）銷售貨物時收取包裝物的租金。這種情況下，包裝物并不隨著貨物銷售而銷售，通過收取租金的方式讓渡一定時期的包裝物使用權，在會計上應確認為“其他業務收入”，在稅法上應確認為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。（3）銷售貨物時收取包裝物押金。目的是促使購貨方及早退回包裝物以供周轉使用，并不在于銷售包裝物。因此，在會計上，它并不是銷售方的收入，而是銷售方的債務，通過“其他應付款”科目核算；然而在稅法上，銷售的貨物不同，稅務處理也不同，包括一般貨物、啤酒和黃酒、其他酒類產品包裝物押金三種處理方法。 因此，納稅人應該首先明確包裝物的使用方式，嚴格區分包裝物銷售額、包裝物租金和包裝物押金。

　　二、逾期包裝物押金的會計處理

　　根據會計制度規定，包裝物押金通過“其他應付款”科目核算，收取包裝物押金時，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款”科目，退回押金時作相反會計分錄。

　　根據增值稅法規規定，對于因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。在這里請注意三個方面的運用問題：其一，所運用的稅率是依據包裝物所包裝的貨物來進行選擇的，并不是依據包裝物本身的質材進行選擇；其二，應該將押金作為含稅收入來對待，這是因為在收取包裝物押金的時候，由于會計上并不確認為收入，因此不會開具增值稅專用發票，通常用收據或普通發票作為收取押金的憑證，而類似憑證所注明的收入實際上屬于含稅收入；其三，在稅款確認之后，其押金應該根據不同的情況進行不同的會計核算。

　　具體又會出現兩種情況：

　　1.對于出租、出借包裝物收取的押金，因逾期未收回包裝物而沒收的部分，視同包裝物租金收入處理，應計入“其他業務收入”。這是因為出租包裝物的價值在領用攤銷時已計入“其他業務支出”，沒收押金的收入應用來補償包裝物的價值，計入“其他業務收入”，符合配比原則。

　　例1：甲公司本月初銷售 A產品一批，向購貨方開具增值稅專用發票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元。另外，向購貨方出租、出借包裝物10個，每個收取押金58.5元，向購貨方開具收款收據，共收取押金585元。銷售金額、增值稅額、押金等款項已收存銀行。購銷合同約定，出租、出借的包裝物在15天內退回，否則沒收押金。到本月下旬出租、出借的包裝物已超過期限。甲公司的會計處理如下：

　?、黉N售A產品收到銷售金額、銷項稅額和押金時：

　　借：銀行存款 12285

　　貸：主營業務收入 10000

　　應交稅金──應交增值稅（銷項稅額 ） 1700

　　其他應付款──押金 585

　?、跊]收押金與計算增值稅時：

　　因沒收的押金是含稅金額，計算增值稅時，還應將其含稅金額換算為不含稅的金額作 為銷售額。 押金不含稅金額＝585÷（1＋17%）＝500（元）沒收押金時計算的銷項稅額＝500×17%＝85（元）

　　借：其他應付款──押金 585

　　貸：其他業務收入 500

　　應交稅金──應交增值稅（銷項稅額） 85

　　2.對于包裝物已作價隨同產品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外加收的押金，因為這部分押金不需要抵補包裝物的價值，沒收時屬于企業的一種額外收入，所以應計入“營業外收入”。此種情況只適用于經國家批準實行加收包裝物押金辦法的特定包裝物，如水泥袋等。

　　例2：甲公司本期銷售B產品100件，包裝物作價隨同產品銷售，產品和其包裝物的不含稅單價為200元，增值稅稅率17%，產品銷售額合計20000元、增值稅額3400元，向購貨方開具增值稅專用發票。另外，為了促使購貨人將包裝物退回重用，向購貨人收取包裝物押金1755元，并向購貨人開具收款收據，貨物款和押金已收存銀行。按購銷合同規定，包裝物在20天內必須退回，否則沒收其押金。到本期期末已超過20天的期限，甲公司仍未收到退回的包裝物。公司的會計處理如下：

　　①甲公司銷售貨物時：

　　借：銀行存款 25155

　　貸：主營業務收入 20000

　　應交稅金──應交增值稅（銷項稅額 ） 3400

　　其他應付款──押金 1755

　?、跊]收押金時，按照規定計算的增值稅銷項：

　　押金的不含稅金額＝1755÷（1＋17% ）＝1500（元 ）

　　沒收押金應交的增值稅＝1500×17%＝255（元 ）

　　借：其他應付款──押金 1755

　　貸：應交稅金──應交增值稅（銷項稅額 ） 255

　　營業外收入 1500

　　值得注意的是，根據企業所得稅法的規定，企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入征收企業所得稅。根據上面的會計處理可以發現，在對逾期包裝物收入征收增值稅的同時，“其他應付款”也轉化成企業收入（只是轉化收入的性質不同）計入到會計利潤和應納稅所得，同時征收了企業所得稅。

　　三、“逾期”的稅法與會計差異

　　會計制度規定，對于沒收逾期（主要指超過合同約定的期限）未退回包裝物的押金，扣除應交增值稅后的余額，作為其他業務收入。而稅法規定，納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金單獨記賬核算的，時間在 1年以內又未過期的，不并入銷售額征收增值稅?！秶叶悇湛偩株P于印發的通知》（國稅函發［1995］228號）規定，個別包裝物周轉使用期限較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物返還期的，經主管稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長。但根據國家稅務總局《關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知》（國稅函［2004］827號）規定，自2004年7月 1日起，納稅人為銷售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍不退還的，均并入銷售額征收增值稅?？梢钥闯?，取消審批后包裝物押金逾期期限并沒有延長，而是限定在1年以內。

　　此外，根據《企業所得稅暫行條例實施細則》第 7條的規定，企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，依法計征企業所得稅。所謂“逾期未返還”，是指包裝物押金在買賣雙方合同約定的收回包裝物、返還押金的期限內未返還。但考慮到包裝物屬于流動性較強的資產，為了加強稅收管理，稅法同時又規定企業收取的包裝物押金從收取之日起計算，已超過1年仍未返還的，原則上要確認為期滿之日所屬年度的收入。另外規定，包裝物周轉期較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物押金的返還期的，經稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但昀長期限不能超過3年。企業循環使用的包裝物押金，在循環使用期間押金不作為收入處理。所謂的循環使用，是指企業對有長期固定購銷業務往來的客戶，就銷售產品的包裝物循環使用。

　　由此可見，對于“逾期”的理解有以下三點注意事項：

　　1.會計與稅法對“逾期”的界定存在著明顯的差異。會計上認為，逾期包裝物押金主要是指超過合同約定的退還期限而未收回的包裝物押金，這里的“約定期限”沒有固定限制。而稅法上從穩定稅基、防止納稅人以包裝物押金的名義逃避納稅的角度出發，通常情況下將“逾期”界定為超過 1年的期限。 2. 增值稅法與企業所得稅法對個別包裝物周轉使用期限較長的“逾期”的規定不一致。國稅函［2004］827號文件取消的是國稅函[1995]288號第十一條“個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務征收機關確定后，可適當放寬逾期期限”的規定，而不是《國家稅務總局關于企業取得的逾期包裝物押金收入征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[1998]228號），所以企業所得稅還存在延長逾期時間的規定，這種規定不能混用。 3. 根據稅法規定，“逾期”未必一定要在 1年之后。正確的理解應該是簽訂了購銷合同，規定押期在 1年之內的，以實際合同逾期為計算收入和稅額的時間；沒有簽訂購銷合同或簽訂購銷合同規定押期在 1年以上的，以已超過 1年仍未返還的作為計算收入和稅額的時間。

　　四、酒類產品的特殊處理

　　《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）規定，從1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均應并入酒類產品當期銷售額中，依照酒類產品的適用稅率計算納稅。因此應注意在沒收其他酒類產品包裝物的押金時，不再計繳增值稅和消費稅，因為在押金收取時就已經并入了酒類產品銷售額中計算繳納了增值稅和消費稅。而對銷售啤酒、黃酒所收取的包裝物押金單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算增值稅（即與銷售非酒類產品包裝物押金的處理方法一致）。很明顯，對于非啤酒、黃酒類酒類產品銷售，其賬務處理比較特殊，應該在收取包裝物押金時，將應繳納的增值稅和消費稅計入“營業費用”賬戶核算。

　　例3：某酒廠為增值稅一般納稅人，其糧食白酒的消費稅稅率為25%，2005年5月份銷售白酒，取得包裝物押金收入4680元存入銀行，并開具了收款收據。收取押金的相關會計處理如下：

　　①取得押金時：

　　借：銀行存款 4680

　　貸：其他應付款──包裝物押金 4680

　　此時增值稅銷項和應納消費稅：

　　增值稅銷項＝4680÷（1＋17%）×17%＝680（元）

　　應繳納消費稅＝4680÷（1＋17%%）×25%＝1000（元）

　　借：營業費用 1680

　　貸：應交稅金──應交增值稅（銷項稅額） 680

　　──應交消費稅 1000

　　②如按期退還包裝物押金，作收到押金時相反的會計處理：

　　借：其他應付款──包裝物押金 4680

　　貸：銀行存款 4680

　?、廴缬馄跊]收其押金，將其轉入“營業外收入”賬戶：

　　借：其他應付款──包裝物押金 4680

　　貸：營業外收入 4680