適用特殊性稅務處理的情形

　　1.債務重組

　　債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　2.股權收購

　　收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　3.資產收購

　　受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　4.合并

　　企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并

　　5.分立

　　被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%

　　【例題·計算題】2010年9月，A上市公司發布重大重組預案公告稱，A公司將通過定向增發，向該公司的實際控制人B公司發行3000萬股 A 股股票，收購其持有的C公司60%的股權。增發價8元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。

　　C公司成立時的注冊資本為8000萬元，其中B公司的出資金額為6000萬元，出資比例為 75%，D公司的出資金額為 2000萬元，出資比例為 25%。

　　B公司承諾，本次認購的股票自發行結束之日起36 個月內不上市交易或轉讓。

　　請分析此次股權收購的企業所得稅問題。

　　『正確答案』

　　（1）收購60% 股權

　　盡管該項業務屬于股權收購，盡管所支付的對價均為上市公司的股權，但由于A公司只收購了C公司的60%股權，沒有達到75%的要求，因此應當適用一般性稅務處理：

　　①被收購企業的股東（被收購方）：B公司應確認股權轉讓所得或損失。

　　股權轉讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎＝8×3000萬－8000萬×60%＝19200（萬元）

　　B公司股權轉讓應納的所得稅為=192000×25%＝4800（萬元）

　　②收購方：A公司取得C公司股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即2.4億元（8×3000萬）。

　　③被收購企業：C公司的相關所得稅事項保持不變。

　　（2）如果其它條件不變，B公司將轉讓的股權份額提高到75%，也就轉讓其持有的全部C公司的股權，那么由于此項交易符合特殊性稅務處理的5個條件，因此可以選擇特殊性稅務處理：

　　①被收購企業的股東（被收購方）：B公司，暫不確認股權轉讓所得

　　②收購方：A公司取得C公司股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，即6000萬元（8000萬×75%）。

　　③被收購企業：C公司的相關所得稅事項保持不變。

　　如果A、B公司采用后一種方式，轉讓C公司75%的股權，則B公司可以在當期避免4800萬元的所得稅支出。

　　【例題·計算題】甲公司與乙公司達成股權收購協議，甲公司以本公司公允價值為8元/股的5400萬股和4800萬元銀行存款收購乙公司的全資子公司丙80%的股份，從而使丙公司成為甲公司的控股子公司。丙公司共有股權10000萬股，假定收購日丙公司每股資產的計稅基礎為5元，每股資產的公允價值為6元，交易各方承諾股權收購完成后不改變原有經營活動。三個公司如何進行稅務處理?甲、乙公司如何確定各自取得的股權的價格。

　　『正確答案』

　　三方：收購方——甲公司；被收購方——乙公司；被收購企業——丙公司

　　（1）計算股權支付比例

　　股權收購中涉及到的丙公司股權數量==10000萬股×80%=8000（萬股）

　　被轉讓資產的公允價值=8000萬股×6=48000（萬元）

　　被轉讓資產的原計稅基礎=8000萬股×5=40000（萬元）

　　股權支付的金額=5400×8=43200（萬元）

　　股權支付所占比例=股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值=43200÷48000=90%

　　非股權支付所占比例為10%

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　股權支付部分

　　支出：8000×90%=7200萬股丙公司股權

　　收到：5400萬股甲公司股權

　　收到：8000×90%=7200萬股丙公司股權

　　支出：5400萬股甲公司股權

　　非股權支付部分

　　支出：8000×10%=800萬股丙公司股權

　　收到：4800萬銀行存款

　　收到：8000×10%=800萬股丙公司股權

　　支出：4800萬銀行存款

　　（2）稅務處理方式

　　由于該項股權收購中，收購企業購買的被收購企業的股權占被收購企業全部股權的80%，超過了75%；收購企業在該股權收購發生時的股權支付比例為90%，超過了交易支付總額的85%，且股權收購完成后不改變原有經營活動，因此此股權收購可以選擇按照特殊性稅務處理進行處理。

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　被收購企業：丙公司

　　股權支付部分：90%

　　暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，按原計稅基礎確認新資產或負債的計稅基礎。

　　（1）乙公司轉讓的丙公司8000萬股股權的90%，即7200萬股股權暫不確認轉讓所得或損失

　　（2）乙公司取得甲公司5400萬股股權的計稅基礎，以其轉讓的丙公司股權的原有計稅基礎確定。

　　原有計稅基礎：5元/股

　　對應股份數：7200萬股

　　因此乙公司取得的甲公司5400萬股股權的計稅基礎為：3.6億元（7200萬股×5元/股）

　　甲公司取得丙公司7200萬股股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定：

　　原有計稅基礎：5元/股

　　對應股份數：7200萬股

　　因此甲公司取得的丙公司7200萬股股權的計稅基礎為：3.6億元（7200萬股×5元/股）

　　丙公司的相關所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務登記

　　非股權支付部分：10%

　　按公允價值確認資產的轉讓所得或損失；按公允價值確認資產或負債的計稅基礎。

　　乙公司取得4800萬元銀行存款對應的資產轉讓所得＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）=（48000－40000）×（4800÷48000）

　　＝8000×10%＝800（萬元）

　　非股權支付所對應的800萬股丙公司股權的計稅基礎為4800萬元

　　對應過程：800萬股股權原計稅基礎為800*5=4000萬元；加上乙公司相應的資產轉讓所得800萬元，從而得到相應股份的公允價值。

　　甲公司取得丙公司8000萬股股權的計稅基礎合計為：4.08億元。

　　股權支付部分36000萬元+非股權支付部分（4000萬元原計稅基礎+ 800萬元資產轉讓所得）

　　如采用一般性稅務處理

　　被收購方：乙公司

　　收購方：甲公司

　　被收購企業：丙公司

　　（1）乙公司轉讓的丙公司8000萬股股權應確認的轉讓所得為8000萬元

　　（2）乙公司取得甲公司5400萬股股權的計稅基礎，按公允價值確定：43200萬元

　　甲公司取得丙公司8000萬股股權的計稅基礎，以公允價值確定：48000萬元

　　丙公司的相關所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務登記