注冊會計師考試《會計》科目
第二十四章 企業合并

　　知識點五、非同一控制下企業合并的處理原則

　　·非同一控制下企業合并的處理

　　非同一控制下企業合并的處理原則

　　非同一控制下的企業合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　（一）確定購買方

　　采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：

　　1.通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

　　2.按照協議規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。

　　3.有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。

　　4.在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。

　　（二）確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

　　1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過；

　　2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準；

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續；

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項；

　　5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。

　　企業合并涉及一次以上交換交易的，企業應于每一交易日確認對被投資企業的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現的企業合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。

　　（三）確定企業合并成本

　　企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

　　非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，包括為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入“管理費用”。為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務的初始確認金額。

　　通過多次交換交易分步實現的企業合并，在購買方的個別報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；在合并報表中，以購買日之前所持被購買方股權于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和作為合并成本。

　　（四）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　1.購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債（或合并財務報表中的資產、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：

　　（1）合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

　　（2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　2.企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　3.對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　4.企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　（五）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　購買方對于企業合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理：

　　1.企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。

　　2.企業合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。

　　（六）企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　（七）購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。