一、用作實質性程序

　　1.總體要求

　　實質性分析可以直接提供認定層次是否存在重大錯報的證據，它既可以單獨使用，也可以與細節測試結合起來運用。

　　（1）在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

　　（2）并未要求注冊會計師在實施實質性程序時必須使用分析程序。

　　（3）分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定，例如關于賬戶余額“權利與義務”的認定。

　　（4）實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。

　　2.確定實質性分析程序對特定認定的適用性。

　　不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。

　　在信賴實質性分析程序的結果時，注冊會計師應當考慮實質性分析程序存在的風險，即分析程序的結果顯示數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。

　　在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（1）評估的重大錯報風險。鑒于實質性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析程序。

　　（2）針對同一認定的細節測試。在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。

　　歷年試題·2009年多選題（新）

　　（例）A注冊會計師負責審計甲公司20×8年度財務報表。在運用分析程序時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。

　　1、在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，A注冊會計師通常考慮的因素有（ ）。

　　A.在一段時期內是否存在可預期關系的大量交易

　　B.評估的重大錯報風險

　　C.針對同一認定的細節測試

　　D.數據之間是否存在穩定的可預期關系

　　答案：ABCD

　　3.數據的可靠性。

　　數據的可靠性愈高，預期的準確性也將愈高，分析程序將更有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平愈高，對數據可靠性的要求也就愈高。

　　數據的可靠性受其來源及性質的影響，并有賴于獲取該數據的環境。在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（1）可獲得信息的來源。

　　（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數據必須具有可比性。

　　（3）可獲得信息的性質和相關性。

　　（4）與信息編制相關的控制。與信息編制相關的控制愈有效，該信息愈可靠。

　　4.作出預期的準確程度

　　準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：

　　（1）對實質性分析程序的預期結果作出預測的準確性。

　　（2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區分部分解的數據。通常，數據的可分解程度愈高，預期值的準確性愈高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數據更為重要。

　　（3）財務和非財務信息的可獲得性。

　　已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。預期值只是一個估計數據，大多數情況下與已記錄金額并不一致。在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

　　可接受的差異額是指已記錄金額與預期值之間的差額，注冊會計師認為該差額無須作進一步調查。

　　在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　　注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加。可接受的差異額愈低，注冊會計師需要收集愈多審計證據，以盡可能發現財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

　　如果在期中實施實質性程序，并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、作出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當的審計證據的能力。注冊會計師還應考慮某類交易的期末累計發生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

　　如果認為僅實施實質性分析程序不足以收集充分、適當的審計證據，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節測試。

　　二、用于總體復核

　　（1）在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應當運用分析程序。

　　（2）在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。

　　（3）因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。

　　（4）運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

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