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注冊會計師《會計》科目
第二十四章 企業合并

　　知識點三、非同一控制下企業合并的處理

　　一、非同一控制下企業合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　（一）確定購買方

　　非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

　　（二）確定購買日

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

　　（三）確定企業合并成本

　　1．一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

　　2．通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　3．購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

　　4．在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　　（四）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　（五）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　（六）企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　（七）購買日合并財務報表的編制

　　二、會計處理

　　（一）非同一控制下的控股合并

　　1．長期股權投資初始投資成本的確定

　　2．購買日合并財務報表的編制

　　借：股本
　　　　資本公積
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤
　　　　商譽（借方差額）
　　　貸：長期股權投資
　　　　　少數股東權益
　　　　　盈余公積和未分配利潤（貸方差額）

　　三、通過多次交易分步實現的企業合并

　　四、反向購買的處理

　　假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增發本企業普通股對B公司進行合并，購買日合并金額計算如下：

　　3.每股收益的計算

　　發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

　　（1）自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量；

　　（2）自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

　　（二）非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：

　　1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業應按照權益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認當期損益。

　　2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

　　業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經濟利益，某個資產或資產負債組合是否構成業務，應當結合企業實際情況進行判斷。

　　非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別報表中應按照第四章的原則確認取得資產的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應當為其自身個別報表。

　　五、購買子公司少數股權的處理

　　企業在取得對子公司的控制權形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理。

　　（一）母公司個別財務報表中，母公司自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，按長期股權投資準則規定確定其入賬價值；

　　（二）在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）的公允價值持續計算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　按此處理，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。

　　六、不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應當區別母公司個別財務報表和合并財務報表分別處理：

　　（一）從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置的損益，即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

　　（二）從合并財務報表的角度，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表中。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價），“資本公積——資本溢價或股本溢價”的余額不足沖減的，應當調整留存收益。按國際會計準則規定，不會導致喪失對子公司控制權的母公司所有者權益的變動，應作為權益交易進行會計處理。

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