第二十八章 審閱和其他鑒證業務

　　本章屬于非重點章節，涉及的是注冊會計師審計業務以外的其他鑒證業務。在考試時一般多以客觀題形式考查，有時也會出簡答題。本章應重點把握：

　　1.掌握財務報表審閱的目標和保證程度；

　　2.理解財務報表審閱程序和報告；

　　3.掌握預測性財務信息審核的總體要求和保證程度；

　　4.理解預測性財務信息審核程序和報告；

　　第一節 財務報表審閱業務

　　一、總體要求

　　（一）財務報表審閱的目標

　　財務報表審閱的目標，是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　在財務報表審閱業務中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高于財務報表審計中可接受的低水平），對審閱后的財務報表提供低于高水平的保證（即有限保證），在審閱報告中對財務報表采用消極方式提出結論。

　　（二）職業道德要求

　　（三）執業標準

　　二、審閱范圍和保證程度

　　（一）審閱范圍

　　審閱范圍是指為實現財務報表審閱目標，注冊會計師根據《中國注冊會計審閱準則第2101號——財務報表審閱》準則和職業判斷實施的恰當的審閱程序的總和。必要時，還應當考慮業務約定條款的要求。

　　（二）保證程度

　　在財務報表審閱業務中，注冊會計師提供的保證水平低于在財務報表審計業務中提供的保證水平。與審計相比，審閱在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。注冊會計師通常無須執行在審計業務中執行的某些程序，注冊會計師只是對財務報表實施以詢問和分析程序為主的程序。只有在有理由相信財務報表可能存在重大錯報的情況下，注冊會計師才會實施追加的或更為廣泛的程序。

　　由于審閱程序有限，注冊會計師通過實施審閱程序，通常不能獲取足以支持較高程度保證（即合理保證）的證據，而只能獲取支持有限保證的證據。

　　但注冊會計師實施的證據收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。

　　三、業務約定書（略P712）

　　四、審閱計劃（略P713）

　　五、審閱程序和審閱證據

　　1、財務報表審閱的程序通常以詢問和分析程序為主。注冊會計師通常無須執行在審計業務中執行的某些程序，例如對內部控制進行測試，對存貨進行監盤，對應收款項實施函證等，只有在有理由相信財務報表可能存在重大錯報的情況下，注冊會計師才會實施追加的或更為廣泛的程序。

　　2、在財務報表審閱中注冊會計師采用的重要性水平應當與對財務報表執行審計業務時相同。

　　3、注冊會計師還應當詢問在資產負債表日后發生的、可能需要調整財務報表或披露的期后事項。必要時，注冊會計師應當獲取管理層書面聲明，但注冊會計師沒有責任實施程序以識別審閱報告日后發生的事項。

　　4、如果有理由相信所審閱的財務報表可能存在重大錯報，注冊會計師應當實施追加的或更為廣泛的程序，以便能夠以消極方式提出結論或確定是否出具非無保留結論的報告。

　　六、審閱結論和報告

　　（一）審閱報告的要素

　　1.標題。統一規范為“審閱報告”

　　2.收件人。收件人是審閱報告的致送對象。審閱報告的收件人應當為審閱業務的委托人。審閱報告應當載明收件人的全稱。

　　3.引言段。審閱報告的引言段應當說明下列內容：

　　（1）所審閱財務報表的名稱。審閱報告的引言段應當指明所審閱財務報表的名稱。審閱報告中提及的所審閱財務報表的名稱、日期或涵蓋的期間應與報告后所附的經過管理層批準報出的財務報表一致。

　　（2）管理層的責任和注冊會計師的責任。注冊會計師應當在審閱報告引言段中說明：“這些財務報表的編制是××公司管理層的責任，我們的責任是在實施審閱工作的基礎上對這些財務報表出具審閱報告”。

　　需要注意的是，如果無法對所審閱財務報表提供任何保證，則應當刪除本段中對注冊會計師責任的表述。

　　4.范圍段。審閱報告的范圍段應當說明審閱的性質，包括下列內容：

　　（1）審閱業務所依據的準則；

　　（2）審閱主要限于詢問和實施分析程序，提供的保證程度低于審計；

　　（3）沒有實施審計，因而不發表審計意見。

　　范圍段中應當清楚說明財務報表審閱業務與審計業務的差異。由于財務報表審閱的范圍一般限于實施詢問和分析程序，提供的保證程度與審計相比較低，注冊會計師有必要在審閱報告中予以說明，以提示委托人和審閱報告的其他使用者，避免不恰當地使用或者依賴審閱報告。

　　需要注意的是，如果無法對財務報表提供任何保證，在審閱報告中應當刪除本段內容。

　　5.結論段。審閱報告的結論段是表述注冊會計師所形成的審閱結論的段落。結論段中應當說明：根據注冊會計師的審閱，是否注意到某些事項，使注冊會計師相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量，這與審閱業務的目標相對應。

　　注冊會計師應當根據實施審閱程序的情況，在審閱報告的結論段中提出下列之一的結論：

　　(1)根據注冊會計師的審閱，如果沒有注意到任何事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當提出無保留結論。

　　(2)如果注意到某些事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當在審閱報告的結論段前增設說明段，說明這些事項對財務報表的影響，并提出保留結論。

　　如果這些事項對財務報表的影響非常重大和廣泛，以至于認為僅提出保留結論不足以揭示財務報表的誤導性或不完整性，注冊會計師應當對財務報表提出否定結論，即財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　(3)如果存在重大的范圍限制，注冊會計師應當在審閱報告中說明，假定范圍不受限制，注冊會計師可能發現需要調整財務報表的事項，因而提出保留結論。如果范圍限制的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認為不能提供任何程度的保證時，不應提供任何保證。

　　6．注冊會計師的簽名和蓋章。審閱報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。

　　7．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。對于會計師事務所地址，一般只需標注到其所在城市的名稱，這與審計報告的要求是類似的。

　　8．報告日期。審閱報告應當注明報告日期。審閱報告的日期是指注冊會計師完成審閱工作的日期，不應早于管理層批準財務報表的日期。

　　在某些情況下，如果注冊會計師與委托人約定，審閱報告僅限于特定使用者或者特定方面使用，或者僅限于特定用途，則應當在審閱報告的結論段后增設一段，對審閱報告的分發和使用限制予以明確說明。

　　（二）審閱結論

　　1．無保留結論。注冊會計師對所審閱財務報表提出無保留結論，應當同時滿足以下條件：

　　(1)注冊會計師沒有注意到任何事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　(2)注冊會計師已經按照審閱準則的規定計劃和實施審閱工作，在審閱過程中未受到限制。

　　2．保留結論。注冊會計師對所審閱財務報表提出保留結論適用于以下兩種情況：

　　(1)注冊會計師注意到某些事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這些事項雖然影響重大，但其影響尚未達到非常重大和廣泛”的程度，尚不足以導致注冊會計師提出否定結論。

　　(2)注冊會計師的審閱存在重大的范圍限制。該范圍限制雖然影響重大，但其影響尚未達到“非常重大和廣泛”的程度，尚不足以導致注冊會計師無法提供任何保證。

　　3．否定結論。財務報表沒有按照適用的會計準則和栩關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師應當對財務報表提出否定結論。

　　4．無法提供任何保證。如果存在重大的范圍限制且該范圍限制的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認為不能提供任何程度的保證時，不應提供任何保證。

　　【例題1·多選題】下列有關財務報表審閱的提法中，恰當的有（ ）。

　　A.提供的保證程度為有限保證

　　B.在審閱報告中對財務報表以消極方式提出結論

　　C.審閱程序通常包括各種獲取審計證據的審計程序類型

　　D.審閱意見均為無保留意見

　　【正確答案】AB

　　【答案解析】注冊會計師通常無須執行在審計業務中執行的某些程序（如監盤等），注冊會計師只是對財務報表實施以詢問和分析程序為主的程序；審閱結論類型包括：無保留結論、保留結論、否定結論和無法提供任何保證。

　　 第二節 預測性財務信息的審核