第一節 會計估計的審計

　　第二節 關聯方的審計

　　第三節　首次接受委托時對期初余額的審計

　　一、期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果。

　　注意：1.期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結轉至本期的金額，或是上期期末余額調整后的金額。（期初余額并不一定等于上期期末余額）

　　2.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。（連續審計的情況下，核對上期審定數是否在本期期初正確列示）

　　3.注冊會計師對財務報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務報表發表審計意見，一般無須專門對期初余額發表審計意見，但因為期初余額是本期財務報表的基礎，所以要對期初余額實施適當的審計程序。

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　　二、期初余額的審計目標

　　對首次接受委托業務，注冊會計師審計期初余額，應當獲取充分、適當的審計證據，以確定：（1）期初余額不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。（2）上期期末余額已正確結轉至本期，或在適當的情況下已做出重新表述。（3）被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當的列報。

　　三、審計程序

　　注冊會計師對期初余額的審計程序通常包括：

　　（一）考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性。

　　1.了解、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當；

　　2.會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執行；

　　3.會計政策發生變更，應審核其變更理由是否充分。

　　（二）上期財務報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序

　　如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業勝任能力。

　　注意：與前任注冊會計師溝通時的考慮，通過查閱前任注冊會計師的工作底稿，獲取期初余額的充分、適當的審計證據。考慮前任注冊會計師的獨立性、專業勝任能力，所做審計程序是否適當，能否對前期報表提供合理保證。

　　如果后任注冊會計師發現前任注冊會計師所審計的財務報表存在重大錯報，應當提請被審計單位告知前任注冊會計師，并要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。

　　（三）上期財務報表未經審計或審計結論不滿意時的審計程序

　　如果上期財務報表未經審計，或者上期財務報表雖經前任注冊會計師審計，但在查閱前任注冊會計師的工作底稿后未能獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據，未能對期初余額得出滿意結論，注冊會計師應當根據期初余額有關賬戶的不同性質，實施相應的審計程序。賬戶的性質主要按照賬戶屬于資產類還是負債類、屬于流動性還是非流動性等標準加以區分。

　　1.對流動資產和流動負債的審計程序。

　　對流動資產和流動負債，注冊會計師通常可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據。（印證期初流動資產和流動負債的存在性和金額）

　　2.對非流動資產和非流動負債的審計程序。

　　對非流動資產和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或實施追加的審計程序。

　　（四）考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險

　　注冊會計師應當重點關注期初余額中性質重要、對本期財務報表中的重大錯報風險產生較大影響的財務報表項目。

　　（五）考慮期初余額對于本期財務報表的重要程度

　　如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財務報表是重要的，但由于本期被審計單位資產規模和經營規模的迅速擴大，期初余額對于本期財務報表而言已經變得不重要，則注冊會計師無需對其予以特別關注。只有當期初余額對于本期財務報表重要時，注冊會計師才需要對其予以特別關注并實施專門的審計程序。

　　四、審計結論和報告

　　【例題1·多選題】甲會計師事務所首次接受X公司的委托，對其2009年度財務報表進行審計。遇到下列情況，請代注冊會計師作出正確的判斷。

　　（1）下列各項關于期初余額審計的表述中，正確的有（ ）。

　　A.注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審財務報表的影響

　　B.注冊會計師在執行財務報表審計時，必須對期初余額發表專門的審計意見

　　C.注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并在此基礎上，確定其對審計意見的影響

　　D.如果與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】注冊會計師對財務報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務報表發表審計意見，一般無須專門對期初余額發表審計意見，但因為期初余額是本期財務報表的基礎，所以要對期初余額實施適當的審計程序。

　　（2）注冊會計師如果認為期初余額對本期財務報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，則可能發表的審計意見為（ ）。

　　A.帶強調事項段的無保留意見

　　B.保留意見

　　C.否定意見

　　D.無法表示意見

　　【正確答案】BD

　　【答案解析】在這種情況下注冊會計師應根據期初余額對財務報表整體的影響程度，出具保留意見或無法表示意見。