CPA《審計》教材梳理：對舞弊和法律法規的考慮(2)

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來源: 正保會計網校編輯： 2010/08/09 17:44:36　字體：大小

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　　第二節　財務報表審計中對法律法規的考慮

　　一、管理層和注冊會計師對法律法規的責任

　　（一）違反法規行為的含義

　　違反法規行為，是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。

　　（二）管理層對遵守法律法規的責任

違反法規的三個方面
（1）被審計單位從事的違反法規行為；（2）以被審計單位名義從事的違反法規行為；（3）管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規行為，但不包括管理層和員工個人從事的、與被審計單位經營活動無關的不當行為。
管理層的責任
保證經營活動符合法律法規的規定，防止和發現違反法規行為是被審計單位管理層的責任。
為防止和發現違反法規行為，管理層執行的政策和程序
1、了解相關法律法規，確保設計的經營程序符合法律法規的規定	例如，指派專門的部門和人員收集、傳達法律法規信息，或聘請法律顧問等
2、建立和實施適當的內部控制	確保被審計單位遵守法律法規的一個重要舉措
3、制定、公布并遵守行為規范	使每個員工和各項活動都遵守行為規范，確保整體經營管理活動的合法性
4、確保員工經過適當的培訓，了解各項行為規范
5、監控行為規范的遵守情況，對違反行為規范的員工給予適當的處罰
6、聘請法律顧問，幫助管理層了解法律法規要求
7、匯集必須遵守的法律法規，保存被投訴的記錄	匯編必須遵守的所有法律法規，是一項極其重要的基礎性管理工作。為確保經營活動的合法性而設計相關內部控制、制定員工行為規范和實施適當培訓等，都是在這個基礎上進行的。
8、將適當的職責分派給內部審計部門和審計委員會，幫助管理層履行防止和發現違反法規行為的責任	例如，擬訂或修改行為規范和內部控制制度、對員工提供適當的培訓、監控行為規范的遵守情況等）

　　（三）注冊會計師對發現違反法規行為的責任

　　在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法規行為可能對財務報表產生的重大影響。

　　注意：

　　第一，因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業勝任能力。注冊會計師通常根據有資格從事法律業務的專家的意見，確定某項行為是否違反法律法規或可能違反法律法規。最終，某項行為是否違反法律法規最終只能由法院做出判決。

　　第二，違反法規行為可能會給被審計單位帶來諸如罰款、訴訟等財務后果。違反法規行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規行為。

　　第三，注冊會計師對被審計單位違反法規行為的考慮思路：了解適用于被審計單位及其所處行業的法律法規，并識別其違反法規行為→發現被審計單位違反法規行為時實施的審計程序→對違反法規行為的報告

　　二、對被審計單位遵守法律法規的考慮

★注冊會計師對被審計單位遵守法律法規的考慮責任
財務報表定期審計制度會對被審計單位的違反法規行為起到一定的威懾作用，執行年度財務報表審計可能是遏制違反法規行為的一項措施
★考慮違反法規行為會導致更高的重大錯報風險
應當考慮違反法規行為會導致更高的重大錯報風險的因素	（1）許多法律法規主要與被審計單位經營活動相關，卻不能被被審計單位的會計信息系統所反映；（2）審計程序的有效性受到內部控制的固有局限性和使用的測試方法的影響；（3）注冊會計師獲取的審計證據大多是說服性而非結論性的；（4）違反法規行為可能涉及故意隱瞞的行為。
導致更高的財務報表重大錯報風險的原因	以違反法規行為可能涉及故意隱瞞的行為為例，共謀、偽造、故意不記錄交易、高層管理人員凌駕于內部控制之上，或故意對注冊會計師作虛假陳述等違反法規行為
★在考慮被審計單位遵守法律法規時采取的措施
注冊會計師在財務報表審計中，既不應當假定被審計單位有違反法規行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計單位可能存在違反法規行為的任何跡象。尤其是在有證據表明被審計單位存在違反法規行為時，注冊會計師應實施適當的審計程序。
★考慮特定法律法規的報告要求
如果法律法規要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會計師應當制定計劃，以測試被審計單位對這些條款的遵守情況。
★總體了解相關法律法規及遵守情況
要求	在計劃審計工作時，注冊會計師應當總體了解適用于被審計單位及其所處行業的法律法規，以及被審計單位如何遵守這些法律法規。這是保證注冊會計師關注違反法規行為的前提條件。
應特別關注的方面	（1）在獲得總體了解時，注冊會計師應當特別關注某些法律法規可能導致對被審計單位經營活動產生重要影響的經營風險，即違反法律法規可能導致被審計單位停業或對其持續經營產生重大影響。（2）在了解被審計單位適用的法律法規后，應考慮違反這些法律法規可能給被審計單位帶來的后果，并特別關注違反法規行為可能對被審計單位持續經營產生的重大影響。
審計程序	（1）利用了解被審計單位行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素時所獲知的信息。（2）向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規而采用的政策和程序。（3）向管理層詢問對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法律法規。（4）與管理層討論在識別、評價和處理訴訟、索賠與稅務糾紛時采用的政策和程序。（5）與審計組成部分的其他注冊會計師討論適用于該組成部分的法律法規。
★實施進一步審計程序
識別違反法規行為的進一步審計程序	（1）向管理層詢問被審計單位是否遵守了適用于被審計單位及其行業的法律法規。在詢問過程中，注冊會計師應作好記錄。對財務報表有重大影響的事項，應要求被詢問人簽字確認。（2）檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件。檢查相關的往來函件可以發現相關的線索，以便識別可能對財務報表產生重要影響的違反法規行為
獲取對財務報表有重大影響的法律法規得到遵守的證據	對影響財務報表重大金額和披露的法律法規（如稅法），注冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些法律法規的充分、適當的審計證據
實施審計程序的范圍	除實施上述審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規情況實施其他審計程序
★在實施常規審計程序時保持警覺
實施常規審計程序時，對可能影響財務報表的違反法規行為保持警覺
★獲取管理層聲明
注冊會計師應當向管理層獲取書面聲明，以表明被審計單位已將其知悉的、影響財務報表的所有違反或可能違反相關法律法規的情況告知注冊會計師。
★無反證判定
如果沒有證據表明被審計單位存在違反法規行為，注冊會計師可推定被審計單位遵守了相關法律法規。這意味著注冊會計師在評價有關審計證據、得出審計結論時，可以使用無反證判定。

　　三、發現違反法規行為時實施的審計程序

（一）關注可能表明違反法律法規的跡象

（1）受到政府有關部門的調查或處罰；
（2）提供異常貸款或支付不明費用；
（3）與關聯方存在異常交易；
（4）支付異常的銷售傭金或代理費用；
（5）購銷價格嚴重偏離市場價格；
（6）異常的現金收支；
（7）與在稅收優惠地注冊的公司存在異常交易；
（8）向商品或勞務提供者以外的單位或個人支付商品或勞務款項；
（9）收付款缺少適當的交易控制記錄；
（10）現有的會計信息系統不能提供適當審計軌跡或充分證據；
（11）交易未經授權或記錄不當；
（12）媒介評論。

（二）發現可能存在違反法規行為時的處理

　　1.總體要求。
　　當發現可能存在違反法規行為時，注冊會計師應當了解該行為的性質及發生的環境，并獲取其他適當信息，以評價其對財務報表可能產生的影響。
　　2.評價對財務報表的影響
　　（1）因罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業及訴訟等導致的潛在財務后果。潛在財務后果是指違反法規行為可能導致被審計單位財務狀況受到不利的影響。
　　（2）潛在財務后果是否需要披露。當發現存在重大的或有事項系因可能存在違反法規行為導致的重大未決訴訟時，注冊會計師應當考慮提請管理層在財務報表中披露該事項。
（3）潛在財務后果是否嚴重，以至于影響到財務報表的公允反映。某些重大違反法規行為可能導致巨額的罰沒支出，乃至被取消經營資格或責令停業，影響被審計單位的持續經營。此時，如果沒有在財務報表中將潛在財務后果予以恰當的處理和列報，很可能對財務報表的公允反映產生重大影響。
　　3.記錄發現的情況并與管理層討論。
　　當認為可能存在違反法規行為時，注冊會計師應當記錄所發現的情況，并與管理層討論。
　　4.向律師咨詢。
　　注冊會計師如認為可能存在違反法規行為，應當先與管理層討論，因為管理層通常比較了解被審計單位的情況。如果管理層能夠提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規，注冊會計師的懷疑得以消除，可以不再實施其他審計程序。如果管理層不能提供令人滿意的信息，注冊會計師應當先向被審計單位律師咨詢。如果注冊會計師對被審計單位律師的咨詢意見不滿意，注冊會計師還應當考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢。
　　總結：
　　
　　5.考慮對審計報告的影響。
　　當懷疑被審計單位存在違反法規行為而又無法獲取充分信息時，注冊會計師應當考慮缺乏充分、適當的審計證據對審計報告的影響。
　　6.考慮對審計的其他方面的影響。
　　注冊會計師應當考慮違反法規行為對審計其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。如果違反法規行為未被內部控制發現或未包含在管理層聲明中，注冊會計師應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性。
　　在發現被審計單位存在偷稅行為后，注冊會計師應考慮被審計單位是否有隱瞞收入的可能性。特別是注冊會計師在評估重大錯報風險后決定擬信賴或已信賴內部控制的情況下，如果違反法規行為未被內部控制發現，注冊會計師應當重新評估重大錯報風險，并據此修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　四、對違反法規行為的報告

與治理層溝通
總體要求	注冊會計師應當將注意到的違反法規行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規行為的審計證據。
溝通內容	注冊會計師通過實施針對違反法規行為的審計程序和財務報表審計的常規程序所注意到的已確定的違反法規行為，而不是被審計單位存在的所有違反法規行為。
溝通形式	通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認。
注意	如果治理層已獲知管理層的違反法規行為，注冊會計師可以不再與其進行溝通，但必須獲取治理層已經獲知該違反法規行為的有關審計證據。
對故意和重大的違反法規行為的溝通要求	（1）如果認為違反法規行為是故意和重大的，注冊會計師應當就發現的情況立即與治理層溝通。（2）“故意”是就違反法規行為的性質而言的； “重大”是就違反法規行為的情節和后果而言的。（3）判定一項違反法規行為是否“故意”或“重大”，除了依據獲取的審計證據外，還需要注冊會計師運用職業判斷。
懷疑違反法規行為涉及高級管理人員時的溝通要求	如果懷疑違反法規行為涉及高級管理人員，注冊會計師應當向被審計單位內部的審計委員會或監事會等更高層次的機構報告。如果不存在更高層次的機構，或注冊會計師認為報告不起作用，或難以確定向誰報告，注冊會計師應當考慮征詢法律意見。
出具審計報告
考慮違反法規行為的影響	（1）如果被審計單位在財務報表中對該違反法規行為作出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。（2）如果認為違反法規行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
考慮審計范圍受到限制的影響	如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當的審計證據，以評價是否發生或可能發生對財務報表具有重大影響的違反法規行為，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到重大限制，根據審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
其他條件的限制	如果因審計范圍受到被審計單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規行為是否發生，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。
向監管機構報告
總體要求	如果發現被審計單位存在嚴重違反法規行為，注冊會計師應當考慮法律法規是否要求其向監管機構報告；必要時，征詢法律意見。
重要定義	所謂“嚴重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。
應對措施	（1）如果無法確定是否有相關法律法規要求向監管機構報告發現的被審計單位的違反法規行為，或者無法確定某項違反法規行為是否應該向監管機構報告，注冊會計師通常需要征詢相關的法律意見，然后再確定如何處理。（2）如果被審計單位存在違反法規行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應當考慮解除業務約定。必要的補救措施包括被審計單位停止并糾正違反法規行為，向社會公眾或主管部門報告等。