第一節 初步業務活動

　　第二節　總體審計策略和具體審計計劃

　　一、總體審計策略

　　總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導具體審計計劃的制定。

　　總體審計策略應能恰當地反映注冊會計師考慮審計范圍、時間和方向的結果。注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明下列內容：

　　1.向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工作等；

　　2.向具體審計領域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預算等；

　　3.何時調配這些資源，包括是在期中設計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等；

　　4.如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目負責人和經理如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

　　總體審計策略格式參見附錄8－1。

　　二、具體審計計劃

　　（一）總體審計策略和具體審計計劃之間的關系

　　總體審計策略是具體審計計劃的指導，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。

　　注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現審計目標。值得注意的是，雖然制定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續的過程，而是內在緊密聯系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。

　　因此，注冊會計師應當根據實施風險評估程序的結果，對總體審計策略的內容予以調整。在實務中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結合進行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復核工作的效率，增強其效果。

　　（二）具體審計計劃包括的內容

具體審計計劃內容	依據及要求
1.風險評估程序	應當包括安裝《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，為了足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，CPA計劃實施的風險評估程序的性質、時間和范圍
2.計劃實施的進一步審計程序	（1）包括按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》的規定，針對評估的認層次的重大錯報風險，CPA計劃實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍 （2）隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會一步步深入，并貫穿于整個審計過程 （3）通常，CPA計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程序的具體性質、時間和范圍）兩個層次
3.計劃其他審計程序	具體審計計劃應當包括根據中國CPA審計準則的規定，CPA針對審計業務需要實施的其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述進一步程序的計劃中沒有涵蓋的、根據其他審計準則的要求CPA應當執行的既定程序。例如，閱讀含有已審計財務報表的文件中的其他信息，尋求與被審計單位律師直接溝通等

　　三、審計過程中對計劃的更改

　　計劃審計工作并非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業務的始終。

　　四、指導、監督與復核

　　注冊會計師應當對項目組成員的工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍制定計劃。

　　【例題3·簡答題】A注冊會計師負責對常年審計客戶甲公司20×8年度財務報表進行審計，撰寫了總體審計策略和具體審計計劃，部分內容摘錄如下：

　　（1）初步了解20×8度甲公司及其環境未發生重大變化，擬信賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。

　　（2）因對甲公司內部審計人員的客觀性和專業勝任能力存有疑慮，擬不利用內部審計的工作。

　　（3）如對計劃的重要性水平做出修正，擬通過修改計劃實施的實質性程序的性質時間和范圍降低重大錯報風險。

　　（4）假定甲公司在收入確認方面存在舞弊風險，擬將銷售交易及其認定的重大錯報風險評估為高水平，不再了解和評估相關內部控制的合理性并確定其是否已得到執行，直接實施細節測試。

　　（5）因甲公司于20×8年9月關閉某地辦事處并注銷其銀行賬戶，擬不再函證該銀行賬戶。

　　（6）因審計工作時間安排緊張，擬不函證應收賬款，直接實施替代審計程序。

　　（7）20×8年度甲公司購入股票作為可供出售的金融資產核算。除實施詢問程序外，預期無法獲取有關管理層持有意圖的其他充分、適當的審計證據，擬就詢問結果獲取管理層書面聲明。

　　要求：

　　針對上述事項（1）至（7），逐項指出A注冊會計師擬定的計劃是否存在不當之處。如有不當之處，簡要說明理由。

　　【正確答案】

　　（1）第（1）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。注冊會計師不能僅僅根據甲公司及其環境沒有發生重大變化而直接信賴管理層、治理層的誠信，注冊會計師還應該考慮被審計單位相關的戰略、目標等的影響以及本年度的具體情況來考慮管理層、治理層的誠信問題。

　　（2）第（2）項，A注冊會計師擬定的計劃無不當之處。

　　（3）第（3）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。重大錯報風險是客觀存在的，并不能夠降低，可以通過控制測試，降低評估的重大錯報風險；通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍降低檢查風險，并不是重大錯報風險。

　　（4）第（4）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。對內部控制的了解是必須的，并不是可選擇，判斷收入確認方面存在舞弊風險，可以不執行控制測試，但是了解內部控制程序是必須的，可以在了解內部控制程序后，根據評估的結果，直接執行細節測試。

　　（5）第（5）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。注冊會計師對銀行存款的函證，應當選擇在財務報表涵蓋期間所有存過款的銀行，包括零賬戶和賬戶已結清的賬戶。不能由于已經注銷賬戶，就不進行銀行存款函證。

　　（6）第（6）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。除非有充分證據表明應收賬款對財務報表而言是不重要的，或函證很可能是無效的，否則注冊會計師應當對應收賬款實施函證。注冊會計師不能夠由于時間、成本等的原因，減少必要的審計程序。

　　（7）第（7）項，A注冊會計師擬定的計劃無不當之處。