免費觀看此節課程：點擊進入>>

第五節　可供出售金融資產

　　一、可供出售金融資產概念

　　可供出售金融資產可以從兩個角度來把握：

　　第一個角度：根據管理者的意圖即被指定為可供出售的非衍生金融資產；

　　第二個角度：除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　例如，購買三年期的國債，存在活躍的交易市場。分三種情況：

　　一、如果打算立即出售，則劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；

　　二、如果打算三年后到期時再出售，應劃分為持有至到期投資；

　　三、如果持有意圖不是很明確，則應劃分為可供出售金融資產。

　　金融資產的劃分體現了管理者的意圖和管理的需要。

　　二、可供出售金融資產的計量

　　1.初始計量

　　（1）可供出售金融資產按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。

　　對于交易費用的處理，從可供出售金融資產的內容和形式上來看，要區分股票投資和債券投資兩種情況：

　　如果是股票投資，則與公允價值一起記入“可供出售金融資產——成本”科目；如果是債券投資，由于“可供出售金融資產——成本”科目按照面值計量，所以交易費用應記入“可供出售金融資產——利息調整”科目，均構成金融資產的初始確認金額。

　　（2）企業取得可供出售金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目（應收股利或應收利息）。

　　2.后續計量

　　（1）可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。該利息或現金股利，并不包括購買價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息。

　　（2）資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。

　　（3）出售（終止確認）時，售價和賬面價值的差額計入投資收益；同時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入當期損益。

　　可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，其形成的匯兌差額計入當期損益。

　　采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應計入當期損益。

　　三、可供出售金融資產的會計處理

　　（一）企業取得金融資產

　　1.企業取得的可供出售金融資產為股票投資的

　　借：可供出售金融資產——成本 （公允價值與交易費用之和）

　　　　應收股利 （支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等 （實際支付的金額）

　　2.企業取得的可供出售金融資產為債券投資的

　　借：可供出售金融資產——成本 （債券面值）

　　　　應收利息 （支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息）

　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　貸：銀行存款等 （實際支付的金額）

　　（二）資產負債表日

　　1.可供出售金融資產為分期付息、一次還本債券投資

　　借：應收利息 （債券面值×票面利率）

　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實際利率）

　　2.可供出售金融資產為一次還本付息債券投資

　　借：可供出售金融資產——應計利息（面值×票面利率）

　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實際利率）

　　3.可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　公允價值低于其賬面余額的差額——做相反會計分錄。

　　（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產 （金融資產的公允價值）

　　　　貸：持有至到期投資 （賬面余額）

　　貸或借：資本公積——其他資本公積 （差額）

　　可供出售金融資產應按照公允價值入賬，具體來講，應按照面值記入“可供出售金融資產——成本”科目，公允價值減去面值的差額應記入“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

　　（四）出售可供出售金融資產

　　借：銀行存款等 （實際收到的金額）

　　借（貸）資本公積——其他資本公積 （公允價值累計變動額）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　　　　　——公允價值變動等 （賬面余額）

　　貸（借）投資收益 （差額）

　　【教材例2－9】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1 028.244元購入某公司發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：

　　（1）20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產——成本　　　　1 000

　　　　　　　　　　　　——利息調整　 28.244

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 028.244

　　（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

　　實際利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）

　　年末攤余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　30.85

　　　　　　可供出售金融資產——利息調整　9.15

　　借：銀行存款　　　　　40

　　　　貸：應收利息　　　　　　40

　　【說明】此處計算攤余成本，并不表明可供出售金融資產是按照攤余成本后續計量的，只是由于債券投資存在按照實際利率法計算投資收益的問題，所以需要計算攤余成本。并且攤余成本的改變進而導致可供出售金融資產的賬面價值發生變化，進而產生公允價值變動的處理問題。所以，可供出售金融資產仍然是按照公允價值進行后續計量的。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　19

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　19

　　【例2－10】20×1年5月6日，甲公司支付價款10 160 000元（含交易費用10 000元和已宣告但尚未發放的現金股利150 000元），購入乙公司發行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

　　【拓展】甲公司取得乙公司有表決權股份的0.5%，對形成對乙公司的重大影響，由于作為可供出售金融資產要求在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量，所以此處乙公司應為上市公司。否則，甲公司應將其作為長期股權投資來核算，屬于教材第74頁長期股權投資章節所講解的內容。

其他資料如下：

　　（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發放的現金股利150 000元。

　　（2）20×1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。

　　（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。

　　（4）20×2年5月9日，乙公司宣告發放股利40 000 000元。

　　（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發放的現金股利。

　　（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將該股票全部轉讓。

　　假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下：

　　（1）20×1年5月6日，購入股票：

　　借：可供出售金融資產——成本 10 010 000

　　　　應收股利　　　　　　　　　　150 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 160 000

　　（2）20×1年5月10日，收到現金股利：

　　借：銀行存款　　　150 000

　　　　貸：應收股利　　　　150 000

　　（3）20×1年6月30日，確認股票的價格變動：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　390 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　390 000

　　（4）20×1年12月31日，確認股票價格變動：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　400 000

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　400 000

　　（5）20×2年5月9日，確認應收現金股利：

　　借：應收股利　　　200 000

　　　　貸：投資收益　　　200 000

　　（6）20×2年5月13日，收到現金股利：

　　借：銀行存款　　　200 000

　　　　貸：應收股利　　　200 000

　　（7）20×2年5月20日，出售股票：

　　借：銀行存款　　　 　　　　　　　　9 800 000①

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 210 000⑤

　　　　可供出售金融資產——公允價值變動　10 000③

　　　　貸：可供出售金融資產——成本　　　10 010 000②

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　10 000④

　　【例題8】下列金融資產中，應作為可供出售金融資產核算的是（　）。

　　A.企業從二級市場購入準備隨時出售的普通股票

　　B.企業購入有意圖和能力持有至到期的公司債券

　　C.企業購入沒有公開報價且不準備隨時變現的A公司5%的股權

　　D.企業購入有公開報價但不準備隨時變現的A公司5%的流通股票

　　【答案】D

　　【解析】選項A，應作為交易性金融資產核算；選項B，應作為持有至到期投資核算；選項C，應作為長期股權投資核算。

　　【例題9】甲公司于2009年2月10日購入某上市公司股票10萬股，每股價格為15元（其中包含已宣告發放但尚未領取的現金股利每股0.5元），甲公司購入的股票暫不準備隨時變現，劃分為可供出售金融資產，甲公司購買該股票另支付手續費等10萬元。則甲公司對該項投資的入賬價值為（　）萬元。

　　A.145　　　　B.150
　　C.155　　　　D.160

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融資產的入賬價值 = 10×（15-0.5）+ 10 = 155（萬元）