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[第03章]02　交易性金融資產的核算

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　取得交易性金融資產的目的，主要是為了近期內出售，即為了獲取價差，相當于以前的短期投資。交易性金融資產的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　交易性金融資產的核算：

　　（1）初始計量：

　　借：交易性金融資產——成本（公允價值）

　　　　應收利息/應收股利（買價中所含的已宣告但尚未分配的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息）

　　　　投資收益（交易費用）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始確認時，應按公允價值計量，相關交易費用應當直接計入當期損益。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。所謂新增的外部費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業為發行金融工具所發生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。

　　（2）后續計量：

　　①持有期間取得的股利或利息：

　　借：應收股利/應收利息

　　　　貸：投資收益

　　實際收到時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收股利/應收利息

　　②資產負債表日：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　　　貸：公允價值損益

　　或相反分錄。

　　③處置該金融資產：

　　借：銀行存款（實際收到的金額）

　　　　貸：交易性金融資產——成本

　　　　　　——公允價值變動（或借記）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　同時：

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：投資收益

　　或相反分錄。

　　[注]交易性金融資產由于持有的目的是短期獲利，所以其不計提減值準備。

　　[例題·計算題]某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價格（其中包含已宣告但尚未發放的現金股利0.2元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產，另支付相關稅費1.2萬元，6月15日如數收到宣告發放的現金股利；6月20日以每股13元又購進該股票10萬股，另支付相關稅費0.6萬元，6月30日該股票價格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售，支付相關稅費1萬元，2007年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價值為17元。

　　要求對該交易性金融資產計算：

　　（1）2007年末該交易性金融資產賬面價值、“成本”明細和“公允價值變動”明細科目的金額；

　　（2）2007年發生的投資收益金額；

　　（3）2007年發生的“公允價值變動損益”金額；

　　（4）2007年上述業務對損益的總體影響；

　　（5）寫出會計處理分錄。

　　[答案與解析]

　　（1）2007年末該交易性金融資產的賬面價值＝公允價值＝17×（20+10-18）＝204（萬元）；

　　“交易性金融資產——成本”＝（14.8×20+13×10）×12/30＝170.4（萬元）；

　　“交易性金融資產——公允價值變動”＝17×12－170.4＝33.6（萬元）。

　　（2）2007年發生的投資收益金額＝-1.2-0.6-1+16×18－（14.8×20+13×10）×18/30＝29.6（萬元）

　　（3）2007年發生的公允價值變動損益＝17×12-（14.8×20+13×10）×12/30＝33.6（萬元）（收益）

　　（4）2007年上述業務對損益的總體影響＝29.6+33.6＝63.2（萬元）

　　即：股票投資發生的本期損益影響＝投資損益+公允價值變動損益＝（16×18）-（14.8×20+13×10）×18/30-（1.2+0.6+1）+[17×12-（14.8×20+13×10）×12/30]＝63.2（萬元）

　　（5）①6月10日：

　　借：交易性金融資產——成本　　296[（15-0.2）×20]

　　　　應收股利　　　　　　　　　4

　　　　投資收益　　　　　　　　　1.2

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　301.2

　　②6月15日：

　　借：銀行存款　　4

　　　　貸：應收股利　　4

　　③6月20日：

　　借：交易性金融資產——成本　　　130（13×10）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　0.6

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　130.6

　　④6月30日：

　　借：公允價值變動損益　　　　66（296+130-12×30）

　　　　貸：交易性金融資產——公允價值變動　　　66

　　⑤9月20日：

　　借：銀行存款　　287（16×18萬股-1）

　　　　交易性金融資產——公允價值變動　39.6（66×18/30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　1

　　　　貸：交易性金融資產——成本　　　255.6[（296+130）×18/30]

　　　　投資收益　　　　　　　　　　72

　　借：投資收益　　　39.6

　　　　貸：公允價值變動損益　　39.6

　　⑥12月31日：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動　　60[17×12-（296+130-66+39.6-255.6）]

　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　60

　　以上例題看出：

　　第一，交易性金融資產業務對損益的影響包括“投資收益”和“公允價值變動損益”；如果需要區分“投資收益”和“公允價值變動損益”對損益的影響，就要明確它們各自反映的內容。

　　第二，“投資收益”實際是現金凈流入，即：投資收益＝處置收入－支付稅費－初始投入（不含初始購入時包含的已宣告利息）；

　　第三，由于已經確認的“公允價值變動損益”在該資產出售時要轉回至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價值變動損益是“本期確認”和“本期轉回”之和。如果沒有期初公允價值變動余額，“本期確認”和“本期轉回”之和等于期末企業仍然持有的本期交易性證券公允價值變動；如果有期初公允價值變動的余額，還要考慮期初余額在本期出售時的結轉，即：公允價值變動損益＝（期末公允價值－賬面成本）×期末持有數量-本期出售時轉回的期初公允價值變動。

　　第四，分次購入股票出售時結轉成本一般采用移動加權平均法。

　　[例題]延續上題。2007年12月31日某股份公司持有某股票12萬股，每股公允價值17元，賬面價值為204萬元，包括成本170.4萬元和公允價值變動33.6萬元，3月30日每股公允價值為20元，企業于6月2日以每股19元價格將該股票全部出售，支付手續費1萬元，該業務對半年度中報損益的影響是（   ）。

　　A.56.6        B. 33.6         C.23       D.0

　　[答案]C

　　[解析]該業務對半年度中報損益的影響＝（19-17）×12-1＝23（萬元）。如果要求分別確認投資收益和公允價值變動損益的影響，則需要按照下式計算：

　　投資收益影響＝現金凈流入＝19×12-170.4-1＝56.6（萬元）

　　公允價值變動損益＝期末公允價值變動×期末持有數量-本期出售時轉回的期初公允價值變動＝0-33.6＝-33.6（萬元）

　　對當期損益的影響＝56.6-33.6＝23（萬元）

　　會計處理：

　　3月30日

　　借：交易性金融資產——公允價值變動　　　36（20×12-204）

　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　36

　　6月2日

　　借：銀行存款　　227 （19×12-1）

　　　　投資收益　　1

　　　　投資收益　　12

　　　　貸：交易性金融資產——成本　　　　　　170.4

　　　　　　——公允價值變動　　69.6（33.6+36）

　　借： 公允價值變動損益　　　69.6

　　　　貸：投資收益　　　　　　　69.6

　　[識記要點]

　　①交易性金融資產按公允價值進行后續計量；

　　②取得交易性金融資產的相關交易費用應當直接計入當期損益（投資收益）；

　　③交易性金融資產持有的目的是短期獲利，不計提減值準備；

　　④處置交易性金融資產時將持有期間公允價值變動損益轉入投資收益。

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轉自正保會計網校論壇·奇客小屋