CPA《會計》“系列總結”目錄>>

[第06章]03　固定資產的后續計量

　　一、固定資產折舊

　　1.計提折舊的固定資產范圍

　　企業應當對所有的固定資產計提折舊，但以下兩種情況除外：

　　①已提足折舊仍然繼續使用的資產；

　　②單獨計價入賬的土地除外（這里是歷史遺留問題：在我國50年代清產核資時，每個單位分的的土地要單獨計價計入固定資產，現在已經很少出現這種情況，由于土地不會貶值，所以不提折舊）。

　　[注1]固定資產應該按月計提折舊，計提折舊原則：

　　當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。

　　當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。

　　[注2]已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整已計提的折舊額。

　　2.固定資產折舊方法

　　（1）年限平均法（直線法）

　　年折舊額＝（原價－預計凈殘值）÷預計使用年限

　　＝原價×（1－預計凈殘值/原價）÷預計使用年限

　　＝原價×年折舊率

　　（2）工作量法

　　單位工作量折舊額=[固定資產原價×（1-預計凈殘值率）]/預計總工作量

　　月折舊額＝該項固定資產當月實際工作量×單位工作量折舊額

　　（3）雙倍余額遞減法

　　雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產賬面凈值和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。

　　計算公式如下：

　　年折舊額=期初固定資產凈值×2/預計使用年限（不考慮凈殘值）

　　最后兩年改為直線法（考慮凈殘值）：年折舊額=（期初固定資產凈值－預計凈殘值）/2

　　（3）年數總和法

　　年數總和法又稱年限合計法，是指將固定資產的原值減去凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數計算每年折舊額，這個分數的分子代表固定資產尚可使用的年數，分母代表使用年數的逐年數字總和。

　　計算公式如下：

　　年折舊額＝（原價－預計凈殘值）×年折舊率

　　年折舊率＝尚可使用年限/（1+2+……+n）     （其中n表示預計使用年限）

　　＝（預計使用年限-已使用年限）/[n（n+1）/2]

　　[例題·多選題]下列有關固定資產的加速折舊方法表述錯誤的有（）。

　　A.雙倍余額遞減法下，在不需要改用直線法計提折舊的各年，其折舊基數是固定資產應計提折舊總額；而采用年數總和法時，其折舊基數是固定資產凈值

　　B.在雙倍余額遞減法下，在規定折舊年限內需要進行折舊方法的轉換，即從倒數第二年起改用直線法；而采用年數總和法則不需要進行方法的轉換

　　C.雙倍余額遞減法下，在不需要改用直線法計提折舊的各年，其折舊率是逐年遞減的，而與折舊率相乘的折舊基數是固定不變的；而采用年數總和法時，其折舊率是固定不變的，而與折舊率相乘的折舊基數是逐年遞增減的

　　D.在雙倍余額遞減法下，在不需要改用直線法計提折舊的各年，應考慮預計凈殘值；而采用年數總和法時，不考慮預計凈殘值

　　E.無論采用雙倍余額遞減法，還是采用年數總和法，固定資產到期報廢時， 其固定資產累計折舊額一定等于固定資產應計折舊額

　　[答案]ACD

　　[解析]

　　選項A，雙倍余額遞減法下，在不需要改用直線法計提折舊的各年，其折舊基數是固定資產凈值；而采用年數總和法時，其折舊基數是固定資產應計提折舊總額；

　　選項C，雙倍余額遞減法下，在不需要改用直線法計提折舊的各年，其折舊率是固定不變的，而與折舊率相乘的折舊基數是逐年遞減的；而采用年數總和法時，其折舊率是逐年遞減的，而與折舊率相乘的折舊基數是固定不變的；

　　選項D，采用雙倍余額遞減法下，也是不正確的，在不需要改用直線法計提折舊的各年，不考慮預計凈殘值；而年數總和法下需要考慮預計凈殘值。

　　★當會計年度和折舊年度不一致時，計算某會計年度內應計提折舊額，可以先計算出折舊年度內應計提的折舊，然后再按照會計年度所占折舊年度的月份比例來計算。

　　[例題·單選題]某企業2002年11月1日購入一項固定資產。該固定資產原價為498萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為5萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。該固定資產2003年應計提的折舊額是（　）萬元。

　　A.98.6

　　B.119.52

　　C.185.92

　　D.192.56

　　[答案]D

　　[解析]折舊年度第1年（2002年12月～2003年11月）498×40%=199.2（萬元）；折舊年度第2年（2003年12月～2004年11月）（498-199.2）×40%=119.52（萬元）；

　　2003年（會計年度）應計提的折舊額=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56（萬元）。

　　3.會計處理

　　借：制造費用（基本生產車間使用的固定資產）

　　　　管理費用（管理部門使用的固定資產和未使用的固定資產）

　　　　銷售費用（銷售部門使用的固定資產）

　　　　在建工程（自行建造固定資產過程中使用的固定資產）

　　　　其他業務成本（經營租出的固定資產）

　　　　貸：累計折舊

　　4.固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

　　企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

　　如果固定資產使用壽命預計數與原先估計數有差異，應當調整固定資產使用壽命；

　　如果固定資產預計凈殘值預計數與原先估計數有差異，應當調整預計凈殘值；

　　如果固定資產給企業帶來經濟利益的方式發生重大變化，企業也應相應改變固定資產折舊方法。

　　固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應作為會計估計變更處理。

　　二、固定資產的后續支出

　　固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

　　后續支出處理原則：

　　①與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；

　　②與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

　　（一）資本化的后續支出

　　1.更新改造時：

　　借：在建工程

　　　　累計折舊

　　　　固定資產減值準備

　　　　貸：固定資產

　　注：此時停止計提折舊。

　　2.發生可資本化的后續支出：

　　借：在建工程

　　　　貸：應付職工薪酬

　　　　　　原材料、庫存商品等

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）（或銷項稅額）

　　　　　　銀行存款等

　　3.達到預定可使用狀態：

　　借：固定資產

　　　　貸：在建工程

　　注：此時重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

　　后續支出涉及到替換原固定資產的某組成部分，當發生的后續支出符合固定資產的確認條件時，應將其計入固定資產的成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣是避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本，導致固定資產成本高計。

　　[例題·計算及會計處理]某企業于2007年3月31日對某生產線進行改造。該生產線的賬面原價為3200萬元，按照直線法計提折舊1000萬元。在改造過程中，領用工程用材料310萬元，領用生產用原材料200萬元，更換生產線一主要部件700萬元，原生產線使用的該部件800萬元，計算改造后生產線入賬價值。

　　[答案]按照規定，如有被替換的部分應扣除其賬面價值，這部分賬面價值＝800-1000×800/3200＝550（萬元）

　　改造后生產線入賬價值＝（3200-1000-550）+（310+200×117％+700）＝2894（萬元）

　　會計處理如下：

　　借：在建工程　　2200

　　　　累計折舊　　1000

　　　　貸：固定資產　　3200

　　借：在建工程　　1244

　　　　貸：工程物資－專用材料　　　　　　　　310

　　　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　　　應交稅費－增值稅（進項稅額轉出）　34

　　　　　　工程物資－專用設備　　　　　　　　700

　　借：營業外支出－處置非流動資產　　550

　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　550

　　借：固定資產　　　　2894

　　　　貸：在建工程　　　　2894

　　4.另外兩種情況

　　（1）固定資產裝修費用，符合資本化條件的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。下次裝修時，該項固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目的余額減去相關折舊后的差額，一次全部計入當期營業外支出。

　　（2）企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

　　經營租賃方式租入的固定資產發生了改良支出時：

　　借：長期待攤費用

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　原材料

　　　　　　攤銷長期待攤費用時：

　　借：管理費用/銷售費用等

　　　　貸：長期待攤費用

　　[例題·計算及會計處理題]2007年7月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，經營租入乙公司在繁華地區的鋪面房，租賃期5年，每年租金120萬元，在起租時按年支付，第一年租金已經在2007年7月1日支付。

　　2007年10月1日開始，甲公司對該租入的鋪面房進行改造，共發生工程支出54萬元，全部用銀行存款支付，工程于2007年12月31日結束。

　　在租賃期內，發生維修費8萬元，用銀行存款支付。對上述業務，甲公司會計處理如下：（單位：萬元）

　　（1）2007年7月1日支付租金和每月攤銷租金

　　借：預付賬款　　　　120

　　　　貸：銀行存款                120

　　借：銷售費用   10

　　　　貸：預付賬款   10

　　以后各月相同。

　　（2）2007年10月1日，對鋪面房進行改造，支付工程款

　　借：長期待攤費用——經營租入固定資產改良　　54

　　　　貸：銀行存款　　54

　　在2007年12月31日編制資產負債表時，應將經營租入固定資產改良反映在“長期待攤費用”項目中，金額為54萬元。

　　（3）2008年1月起，每月攤銷

　　自2008年1月，剩余租賃期為54個月。每月攤銷額=54÷54=1（萬元）

　　借：銷售費用   1

　　　　貸：長期待攤費用——經營租入固定資產改良   1

　　（4）支付維修費，直接進入當期損益

　　借：銷售費用   8

　　　　貸：銀行存款   8

　　（二）費用化的后續支出

　　1.企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用，在“管理費用”科目核算。這是新準則變化的地方，這樣規定的目的是防止修理費計入制造費用而產品沒有銷售的情況下，不能將其反映在當期損益中。

　　2.企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，計入銷售費用。

　　3.對于處于修理、更新改造過程而停止使用的固定資產，如果其修理、更新改造支出不滿足固定資產的確認條件，在發生時也應直接計入當期損益。

　　三、固定資產的所得稅處理

　　1.初始確認時，固定資產的入賬價值一般等于計稅基礎。

　　2.后續計量時：

　　固定資產的賬面價值＝實際成本－累計折舊（會計）－減值準備

　　固定資產的計稅基礎＝實際成本－累計折舊（稅收）

　　3.固定資產的賬面價值和計稅基礎產生差異的原因

　　①折舊方法產生的差異：

　　會計準則——企業可以根據消耗固定資產經濟利益的方式合理選擇折舊方法，包括可以采用加速折舊法；

　　稅法——除某些按照規定可以加速折舊外，一般稅法扣除的是按照直線法計提的折舊。

　　②折舊年限產生的差異：

　　會計準則——企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定；

　　稅法——每一類固定資產的折舊年限。

　　③計提減值準備產生的差異：

　　會計準則——可以計提固定資產的減值準備，計提后固定資產的賬面價值下降；

　　稅法——計提的減值準備不能稅前扣除，計稅基礎不會隨減值準備的計提發生變化。

　　4.當固定資產的賬面價值＞計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　當固定資產的賬面價值＜計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：所得稅費用

　　四、固定資產處置

　　（一）會計處理

　　1.固定資產轉入清理

　　借：固定資產清理

　　　　固定資產減值準備

　　　　累計折舊

　　　　貸：固定資產

　　2.發生的相關稅費

　　借：固定資產清理

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　應交稅費

　　　　　　應付職工薪酬等

　　3.取得變價收入、殘值收入、保險賠款收入

　　借：銀行存款、原材料、其他應收款

　　　　貸：固定資產清理

　　4.清理完畢，結轉固定資產凈損益

　　借：營業外支出

　　　　貸：固定資產清理

　　或：

　　借：固定資產清理

　　　　貸：營業外收入

　　若屬于籌建期間的清理損益，則計入管理費用。

　　（二）持有待售的固定資產

　　企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。同時滿足下列條件的固定資產應當劃分為持有待售的固定資產：

　　一是企業已經就處置該固定資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂不可撤銷的轉讓協議，三是該項轉讓將在一年內完成。

　　企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。這句話的意思也就是說，調整預計凈殘值后“固定資產的賬面價值＝預計凈殘值＝公允價值－處置費用”。

　　持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　（三）固定資產盤虧的會計處理

　　詳細說明請參考2009年備考CPA《會計》系列總結-第2章（02）。

　　[識記要點]

　　①固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應作為會計估計變更處理。

　　②雙倍余額遞減法最后兩年改為直線法才考慮凈殘值，但每期要以期初固定資產賬面凈值作為折舊基數；年數總和法是以“原價－預計凈殘值”作為固定的折舊基數，一直都要考慮凈殘值。

　　③企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出應計入長期待攤費用。

　　④固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應作為會計估計變更處理。

　　⑤企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用應在管理費用科目核算。

　　進入論壇討論學習>>

轉自正保會計網校論壇·奇客小屋