中級會計師考試科目《中級會計實務》第十五章　所得稅

　　知識點八 所得稅會計的特殊問題

　　一、所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

　　倘若稅率發生變化，則應按新稅率反映遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計入所得稅費用等科目。

　　思路是：完全沖銷遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的賬面余額，并按新稅率重新計算確認。

　　調整額＝遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）原有余額 / 原稅率×（新稅率－原稅率）

　　新賬面余額＝原賬面余額＋調整額

　　二、特殊項目產生的暫時性差異

　　暫時性差異一般是由資產或負債產生的，但有兩種例外（即有兩種暫時性差異不是由資產或負債產生的）：

　　1.可結轉以后年度抵扣的費用。

　　（1）廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　（2）職工教育經費按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除。

　　該類“項目”可能賬面上沒有記錄為資產或負債，但會導致未來少交稅，即會產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

　　2.可稅前彌補的虧損

　　三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的特殊情況

　　應納稅暫時性差異一般應確認為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異一般可確認為遞延所得稅資產。除非出現三種情形：免稅合并形成的商譽、內部研發無形資產和長期股權投資產生的暫時性差異。

　　（一）免稅合并形成的商譽

　　稅法不認可免稅合并產生的商譽，即商譽計稅基礎為0，商譽賬面價值則形成應納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。原因有二：

　　第一，若確認，則產生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結果（增加），商譽賬面價值增加后，又產生遞延所得稅負債，從而二者無限循環；

　　第二，由于確認遞延所得稅負債，導致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。

　　☆補充：企業合并的所得稅處理

　　稅法與會計對合并相關資產和負債的計量口徑不同。

　　（1）一般情形（應稅合并）

　　一般情況下，被合并方應按公允價值計算資產的轉讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關資產，按經評估確認的價值（即公允價值）確定計稅成本。

　　比如，A公司兼并B公司，雙方所得稅率均為25%，當日， B公司一項固定資產賬面價值為1 000萬元，公允價值為3 000萬元，那么，企業合并時，B公司需要交納所得稅500（2 000×25%）萬元。A公司取得該項固定資產后，按照公允價值3 000萬元入賬，計稅基礎也是3 000萬，不產生暫時性差異。

　　（2）免稅合并的情形

　　稅法規定，企業合并時，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價5 100萬元，其中，100萬元為現金，其余對價5 000萬元是A公司股票1 000萬股的公允價值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權支付額5 000萬元 /交易支付總額5 100萬元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。

　　免稅合并的所得稅處理

　　被合并方可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，無需計算繳納所得稅。合并方接受被合并方全部資產的計稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎確定。

　　接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日，對于B公司那項賬面價值為1 000萬元、公允價值為3 000萬元的固定資產，B公司無需交納所得稅。A公司取得該項固定資產后，會計上按照公允價值3 000萬元入賬，但計稅基礎是在B公司的原賬面價值即1 000萬，由此產生應納稅暫時性差異2 000萬元，A公司應確認遞延所得稅負債500萬元。

　　為什么不確認商譽產生的遞延所得稅負債？

　　假如對商譽確認遞延所得稅負債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽金額發生變化，從而商譽產生的暫時性差異也發生變化，確認的遞延所得稅負債同時變化，再一次引起倒擠的商譽金額發生變化，從而陷入無限循環。因此，不確認合并商譽產生的遞延所得稅負債。

　　注：免稅合并產生的商譽在后續計量時，因計提減值準備等任何原因導致暫時性差異變化，均不確認遞延所得稅負債的變化。

　　應稅合并的商譽

　　應稅合并時，稅法確認商譽的計稅基礎等于其賬面價值，初始確認時并不產生暫時性差異；但后續計量時，會計上可能計提減值，而稅法可能進行攤銷，由此可能產生暫時性差異，此時應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　總結：商譽的初始計量，無論是免稅合并還是應稅合并，均不確認遞延所得稅；而其后續計量，免稅合并的商譽不產生遞延所得稅，應稅合并的商譽則可能產生遞延所得稅。

　　（二）內部研發的無形資產

　　初始確認時不影響會計利潤和應稅所得的交易或事項，產生的暫時性差異，不確認遞延所得稅負債或資產，常見的情形是：享受稅收優惠的自行研發無形資產。自行研發的無形資產可以按照攤銷費用的150%加計扣除，因此產生可抵扣暫時性差異，但該差異產生時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此，不確認遞延所得稅資產。

　　（三）長期股權投資產生的暫時性差異

　　對聯營合營企業的長期股權投資產生的暫時性差異，很多情形下不確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。

　　1.應納稅暫時性差異

　　長期股權投資產生的應納稅暫時性差異，同時滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅負債：一是投資方能控制差異的轉回；二是該差異預計不會轉回。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異，不滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅資產：一是很可能獲得足夠的應稅所得；二是該差異預計很可能轉回。

　　四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目

　　遞延所得稅一般應計入所得稅費用，但兩種情形例外：

　　一是價值變動計入資本公積的情況，遞延所得稅也應計入資本公積。具體包括可供出售金融資產公允價值變動及重分類、投資性房地產轉換形成的貸方差額、權益法下長期股權投資其他權益變動等三項業務產生的遞延所得稅。

　　二是企業合并形成商譽或計入營業外收入，遞延所得稅也應計入商譽或營業外收入（參見教材免稅合并例題15－10）。

　　所得稅影響一般情況下計入“所得稅費用”，要特別注意這兩種特殊情況，其中最常見的是可供出售金融資產公允價值變動。

　　五、合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅

　　編制合并報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債的賬面價值發生變化，與原計稅基礎之間產生暫時性差異，應在合并報表中編制有關所得稅的調整分錄。

　　六、所得稅的列報

　　遞延所得稅資產和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。

　　在合并財務報表中，納入合并范圍的企業中，一方的所得稅資產與另一方的所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業具有以凈額結算的法定權利且意圖以凈額結算。