第十章　股份支付

　　1、典型的股份支付通常涉及四個主要環節：

　　（1）授予；

　　（2）可行權；

　　（3）行權；

　　（4）出售。

　　2、會計處理：

　　2.1.授予日的處理：

　　除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積——股本溢價（權益結算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應付職工薪酬（現金結算的股份支付，授予日的公允價值）

　　【例題】（2010年試題）對以權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，無論是否立即可行權，在授權日均不需要進行會計處理。（ ）

　　『正確答案』×

　　『答案解析』立即可行權的股份支付在授予日進行會計處理。

　　2.2.在等待期內的每個資產負債表日：

　　（1）權益結算的股份支付，按照授予日的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動；

　　（2）現金結算的股份支付，按照每個資產負債表日的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬；

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－其他資本公積（權益結算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應付職工薪酬（現金結算的股份支付，每個資產負債表日的公允價值）

　　【例題】對于權益結算換取職工服務的股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債表日，按授予日權益工具的公允價值，將當期的取得的服務進行確認，可能計入的會計科目有（ ）。

　　A.管理費用

　　B.制造費用

　　C.財務費用

　　D.資本公積-其他資本公積

　　『正確答案』AB

　　『答案解析』對于換取職工服務的股份支付，企業應當按在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授權日的公允價值，將當期取得收入的服務計入相關成本或當期費用,同時計入資本公積的其他資本公積。確認的是成本或費用科目，但不括財務費用科目，此題陷阱是D，它不是確認成本、費用科目。

　　2.3.可行權日之后：

　　（1）對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

　　行權日根據行權情況，確定股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。

　　（2）對于現金結算的股份支付，可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　【例題】關于權益結算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是（ ）。

　　A.應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動

　　B.對于換取職工服務的股份支付，企業應當按在等待期內的每個資產負債表日的公允價值計量

　　C.對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值計量

　　D.對于授予后不能立即行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，企業應當按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積——其他資本公積。

　　『正確答案』B

　　（2011年試題）對于以現金結算的股份支付，可行權日后相關負債公允價值發生變動的，其變動金額應在資產負債日計入財務報表的項目是（ ）。

　　A.資本公積

　　B.管理費用

　　C.營業外支出

　　D.公允價值變動收益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』以現金結算的股份支付，可行權日后企業是不再確認相關成本費用，負債的公允價值變動是計入公允價值變動損益的，反映在利潤表中項目是公允價值變動收益項目。

　　2.4等待期內人數計算借鑒：

　　股份支付中，每年計算預計行權人數的原理都是相同的：預計行權人數=總人數W-預計總的離開人數

　　這里預計總的離開人數題目通常有兩種表述方式：

　　1、實際已經離開X人，預計還將離開Y人，這種情況下，預計總的離開人數為X+Y，所以預計行權人數=W-X-Y

　　2、實際已經離開X人，預計總的離職率達到Y%，這種情況下，預計總的離開人數=W*Y%，所以預計行權人數=W-W*Y%=W*(1-Y%)

　　3.行權日

　　權益結算的股份支付

　　借：銀行存款

　　　　資本公積－其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積－股本溢價（倒擠）

　　現金結算的股份支付

　　借：應付職工薪酬

　　　　貸：銀行存款

　　4.可行權日后

　　現金結算的股份支付資產負債表日公允價值為基礎進行調整

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：應付職工薪酬

　　權益結算的股份支付已確認的成本費用、所有者權益不進行調整。

　　5.回購庫存股屬于權益結算的股份支付

　　1）回購

　　借：庫存股

　　　　貸：銀行存款

　　2）確認成本

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　3）行權

　　借：資本公積－其他資本公積

　　　　貸：庫存股 資本公積－股本溢價（倒擠）

　　【例題】企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬于權益結算的股份支付，其會計處理正確的有（ ）。

　　A.企業回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，記入“庫存股”科目，同時進行備查登記

　　B.對于權益結算的股份支付，企業應當在等待期內每個資產負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）

　　C.企業回購股份時，應當按照回購股份的全部支出沖減股本

　　D.企業應按職工行權購買本企業股份時收到的價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉銷等待期內在資本公積（其他資本公積）中累計的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額，借記“資本公積——股本溢價”科目

　　【正確答案】：ABD

　　【答案解析】：A.回購股份時

　　借：庫存股（回購股份的全部支出）

　　　　貸：銀行存款

　　同時在備查簿中登記

　　B.確認成本費用（在等待期內每個資產負債表日）

　　借：成本費用類科目

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　D.職工行權

　　借：銀行存款（企業收到的股票價款）

　　　　資本公積——其他資本公積（等待期內資本公積中累計確認的金額）

　　　　資本公積——股本溢價（差額）

　　　　貸：庫存股（回購的庫存股成本）

　　3、條款和條件的修改

　　3.1條款和條件的有利修改

　　企業應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　1）.如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加是指，修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。

　　修改發生在等待期內，在確認修改日至修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加。

　　如果修改發生在可行權日之后，企業應當立即確認權益工具公允價值的增加。

　　2）.如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

　　3.2條款和條件的不利修改

　　1）.如果修改減少了授予的權益工具的公允價值，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

　　2）.如果修改減少了授予的權益工具的數量，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

　　3）.如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件（非市場條件），企業在處理可行權條件時，不應考慮修改后的可行權條件。

　　3.3取消或結算

　　1）.將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。

　　2）.在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。

　　[例題] 下列關于條款和條件的有利修改說法中正確的有（ ）。

　　A.如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具賬面價值的增加相應地確認取得服務的增加

　　B.如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加

　　C.如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加

　　D.如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件

　　［標準答案］ BD

　　［答案解析］

　　如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加，所以選項A不正確；如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加，所以選項C不正確。

　　正確的說法是：如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

　　C選項的說法是：如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

　　4、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理

　　結算方（母公司），接受方（子公司）

　　1.結算方以其自身權益工具支付的，作為權益結算的股份支付進行會計處理，授受方沒有結算義務，也作為權益結算的股份支付進行會計處理；

　　結算企業有結算義務的，作為現金結算的股份支付 進行會計處理。

　　2.除此之外，結算方以企業集體內其他企業的權益工具支付的，結算方作為現金結算的股份支付進行會計處理， 接受方有結算義務同樣以現金結算的股份支付進行會計處理

　　4.1.結算企業公司以本身權益工具結算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權投資

　　　　貸：資本公積

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄：

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權投資 （母公司）

　　4.2.結算企業A公司不是以其本身權益工具而是以集團內其他企業的權益工具結算的，即以現金結算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權投資

　　　　貸：應付職工薪酬

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權投資 （母公司）

　　4.3.接受服務企業B公司具有結算義務，授予的是A公司權益工具

　　[例題]關于企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理，下列說法中正確的有（ ）。

　　A. 結算企業以其本身權益工具結算的，應在個別報表中按授予日的公允價值確認長期股權投資和股本

　　B.結算企業不是以其本身權益工具而是以集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理

　　C.接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理

　　D.接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理

　　BCD

　　【解析】結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積），選項A錯誤。