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　　會計實務新舊教材對比：

　　http://www.electedteal.com/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　[完全權益法]

　　投資企業在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益（即有關資產未對外部獨立第三方出售）體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　[逆流交易]

　　對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，存在未實現內部交易損益的情況下，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應予抵銷。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

　　[例7-14]甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為1600萬元。假定不考慮所得稅的影響。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資——損益調整 （14 000 000×20%）2 800 000

　　　　貸：投資收益                                  2 800 000

　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整（2000000*20%）                 400 000

　　　　貸：存貨                                     400 000

　　[理解思路]

　　逆流交易下，被投資單位利潤增加了，因為是賣給投資方的，明眼人一看就會懷疑被投資方肯定是在虛增利潤，要么就是東西賣不出去，要么就是迫于業績壓力，趕緊把東西買給自己人，好讓自己的年終報表好看一些。在這部分產品沒有買給外人之前，還在投資方手中，風險還是實實在在存在的，也就是未實現內部交易損益。投資方股東也不傻，說白了東西還是自己的，換個地方就能影響長期股權投資嗎？很顯然是不可以的，所以被投資方因為內部交易確認的利潤肯定也是不切實際的，因此要根據股份比例進行抵消，也就是上面的處理了，這個很容易理解。

　　編制合并報表的時候，因為逆流交易是被投資方銷售給投資方，所以未實現的內部損益在存貨的入賬價值中，所以合并報表認為存貨價值肯定是虛增的，那就要把者部分多余的價值給沖減掉，另外調整長期股權投資的賬面價值，最后個別報表和合并報表的調整分錄放在一起可以看出來：

　　借：長期股權投資-損益調整 （14000000+2000000）*20%=3200000

　　　　貸：投資收益 2800000

　　　　　　存貨  400000

　　從上面的分錄可以看出，最終結果是對聯營企業和合營企業的影響全部沖減掉了，和子公司的道理是一樣的，所以既然合并報表的時候要對內部交易進行抵消，那么之前個別報表的時候就不需要對內部交易進行抵減，也就是要視同沒有發生過，所以對于逆流交易子公司凈利潤要進行調整，扣除了內部交易的影響。

　　[順流交易]

　　對于投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。

　　[例7-15]甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資————損益調整 [（1000-200）×20%]1 600 000

　　　　貸：投資收益                                   1 600 000

　　甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入（5000000×20%）            1 000 000

　　　　貸：營業成本（3000000×20%）             600 000

　　　　　　投資收益                         400 000

　　應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　[理解思路]

　　順流交易不是很容易理解，所以教材上在順序安排上也做了調整，放在第二個了。徐經長老師在講解中是從合并角度來理解的，也就是說雙方是一個整體，那么不管是逆流還是順流交易都應該抵消，這樣的話也比較容易理解了。但肯定還會有人心里不踏實，因為畢竟被投資方的利潤沒有增加，為什么還要抵消，而且是抵消人家被投資方的凈利潤，感覺被投資方很無辜，而且是按照股權比例抵消呢？對于這個問題的理解思路個人的方法是這樣的，僅僅與大家討論。

　　上面對逆流交易的分析是一個理解的角度，同樣道理，合并報表時候肯定也是要把順流交易的影響抵減掉的，這個沒有什么問題。在合并報表環節做的分錄是調整了長期股權投資和投資收益，因為此時存貨是在被投資公司手里，所以合并報表的時候不調整存貨，調整的是投資收益；既然要在合并報表的時候才考慮內部交易影響，那么在個別報表時候就不需要考慮內部交易了，也就是視同內部交易沒有發生過，所以計算的時候肯定要把內部交易的影響扣除掉，那么也需要從被投資方凈利潤中扣除內部交易損益的影響。

　　大家可能會奇怪為什么要這么處理，而對子公司的處理中沒有這么麻煩，即便是有內部交易行為。一方面是因為對子公司核算是成本法核算，不需要考慮完全權益法這些彎彎繞，所以看的就是子公司的凈利潤，不管這個凈利潤有沒有內部交易的影響。另外子公司到時候是需要用一般權益法追溯調整的，而且對內部交易是有專門的抵消分錄的，所以對子公司的處理不需要扣除內部交易的影響；進一說，子公司長期股權投資權益法追溯的時候也沒有考慮內部交易，理解上就當成是一般的權益法，并不是完全權益法的追溯。

　　這個完全權益法的本質就是要考慮內部交易的影響，聯營合營企業內部交易在合并報表的時候沒有權益法追溯的過程（因為本身核算就是權益法），所以在個別報表核算的時候就需要單獨考慮內部交易的影響，視同沒有發生，因為內部交易是要在合并報表的時候處理，因此在內部交易發生的時候就應該把他的影響處理掉，因此不管是順流還是逆流，都應該扣除利潤的影響，踏踏實實的過本分日子，什么內部之間互相調節利潤跟我沒有關系，從這點上說完全權益法比比成本法要老實很多了，成本法是不管三七二十一，只關心被投資方有沒有股利發給我，才不管你這個利潤是怎么來的，哪怕都是內部交易得來的。完全權益法就比較謹慎了，因為現在的準則越來越公允了，明眼人一看都知道你這個內部交易很可能是調節報表呢，那準則還敢什么都不管嗎？所以為了體現會計核算是公允的，是什么問題也沒有的，只能是殺一儆百，所有的內部交易都不算了，因此才會有逆流和順流交易統統不考慮的情況。

　　完全權益法和一般的權益法區別就在于考慮不考慮內部交易，咱們一般說的權益法就是指一般權益法，對子公司權益法追溯也是一般權益法；完全權益法只在權益法核算時候，聯營企業/合營企業發生內部交易的時候才會派上用場。所以相對比合并報表，完全權益法在個別報表的時候根本不認同內部交易，壓根不予以承認，因此我們看到的是對內部交易損益全部抵消的情況，而只在合并報表的時候才對內部交易進行抵消；至于為什么都要乘以股權比例，特別是順流交易，可以這樣來類比，全資子公司要全部抵減，如果是一點關系都沒有的當然不用抵減，所以對完全權益法就自然而然是多少比例就抵減多少了。