摘要：文章著眼于注冊會計師行業的國際發展趨勢，分析了我國注冊會計師行業的滯后性以及面臨的挑戰；進而通過與 ACCA和CGA的對比，揭示了CPA設考課程及其教材內容的不足；最后就課程設置和內容建設方面提出了有針對性的改進意見。（本文受教育部人文社科基金項目（批號01JA630025）的資助。）

　　注冊會計師制度是現代市場經濟體制中不可或缺的重要組成部分，我國加入WTO以后，會計（尤其是注冊會計師）行業更是我國市場經濟與國際接軌而需要重點發展的行業之一。如何培養符合時代要求的注冊會計師行業人才，已是擺在會計教育界的一項緊迫任務。按照國際注冊會計師行業的業務需求和發展趨勢，我國注冊會計師的人才培養存在哪些技術或專業上的不足，本文試圖從培養注師人才的源頭-課程建設方面著手分析。并提出改進現行設考課程的建議。

　　一、現狀分析：我國注師行業面臨的挑戰與差距

　　我國整個注冊會計師事業起步較晚，于1980年恢復注冊會計師制度。1991年實行全國統一考試制度，注冊會計師隊伍力量薄弱，不僅人數不多，而且質量也不高，主要是知識面太窄和技術手段落后。隨著社會的進步和全球經濟一體化趨勢，加上“入世”后的行業沖擊，我國注冊會計師行業正面臨著前所未有的挑戰。

　　首先，國際上注師行業的業務范圍已大大超出我國同行的執業能力。隨著市場經濟的發展和我國加入WTO后社會需求的變化，注冊會計師的業務范圍已從傳統的審計業務拓展到投資咨詢、管理咨詢、資產評估、稅務咨詢、財務咨詢和代理賬務等非審計業務。從世界四大（原五大）會計公司的業務比例的變化可以看到注師行業發展趨勢：近50年來，其非審計業務基本以每10年增一成的速度發展，到20世紀70年代，非審計業務已占其全部業務收入近三分之一；80年代初升至40％強；到90年代初則超過會計審計業務，已達60％；到90年代末繼續上升到近70％。于我國注9幣行業來看，至今咨詢業務幾乎空白，會計師事務所的業務收入95％來自會計審計業務。業務范圍的巨大反差，預示著我國注師行業落后了國際水準近半個世紀，而這種差距不僅是數量上的，更重要的是業務和人才結構上的，是質量差距。它會直接影響我國注師行業的業務水準、層次和信譽。這就要求我國培養注師人才的教育部門，勇于開拓，瞄準行業的市場增長點，設置符合行業發展趨勢的課程與教學內容，為市場提供具有持續發展內含力的人才支撐。

　　其次，我國注師行業市場被擠占態勢嚴重。目前，外國會計公司壟斷了我國大部分涉外業務，他們擔當了大部分國外大公司在華財務、稅務和投資的顧問，承攬了我國大型企業對外投資經貿活動的主要咨詢服務，大型中外合作項目的產權界定、境外上市和人民幣B股上市等中介服務。“四大”會計公司在我國的合作所與我國會計師事務所總數相比不足0.1％，而所占市場份額已高達10％。隨著我國加入WTO所引致的國際經濟交往的增多，世界大的會計公司更是對我國巨大的會計市場虎視眈眈，蠢蠢欲動，試圖搶占我國更大的市場份額。特別是九十年代以來，外國會計公司從幫助制定會計準則到培訓注冊會計師都下了很大工夫，投入了大量資本，目的就在于進入并且占領我國這個大市場，他們甚至取得了對我國注師業務再審查的資格。他們何以能如此，靠的不是資本實力，而是靠業務和人才實力。我國年輕的注師行業受到如此巨大的沖擊和挑戰，迫切需要我們培養和輸送知識更廣更深的專業人才來與之抗衡。

　　再次，“三師合一”向注冊會計師提出了更新更高的知識要求。注冊會計師與資產評估師合一執業已是國際注師行業的普遍現象，他們測評和驗證企業的資產與財務報告信息，并要為其所簽證信息本身的質量負責，但并不涉及信息所對應實際內容（如資產、產品與勞務等）的質量，這就會使得核算上的真實信息仍對應著經營質量的不確定性，還是不能滿足信息使用者的決策需要。因此，在西方就有學者主張IS09000中應有注師執業質量的控制條款，要求或倡導注師行業應納入產品質量控制師，以“三師合一”的執業體系來同時保證信息本身的質量和信息所對應經營內容的質量。相信這將是注師行業未來發展的大趨勢，它必然要求注冊會計師有更寬更深的知識功底，尤其要求有較高的數理知識基礎和計算機應用能力，即不僅要求注冊會計師要熟通會計審計業務，還必須懂得運用數理統計、計量模型、圖表與電算等手段來科學地解析和鑒證問題。而這正是我國注冊會計師的薄弱之處，其學習與考試的教材和課程中就缺乏這些內容，可謂先天不足。

　　二、國際比較：我國現行設考課程的缺陷分析

　　注師行業是一個市場化程度高、國際協調與競爭性強的知識密集型的行業，較之一般會計人員，無論是專業水平還是經濟管理知識，注冊會計師都應具有綜合性的高素質。而注冊會計師考試課程及其相應教材內容的設置，就直接關系到所選拔出來的注冊會計師人才的知識結構和素質。我國設考的五門課程（會計、審計、財務成本管理、稅法和經濟法）以及全國統考用書的“短見性”是明顯的，不僅前面所述的“挑戰與差距”在這里得到了體現和延續，而且與國際上其它著名的注師考試課程設置相差很大（見表一）：

　　表一：課程設置比較表

　　很顯然，我國現行的設考課程偏重于傳統的審計鑒證業務。缺乏評估、咨詢業務相關知識。而CGA和ACCA課程設置覆蓋面就更廣，這不僅大大拓寬了注冊會計師的知識面。為其從事與咨詢相關的業務提供了知識保障，也體現了注冊會計師行業作為一個知識密集型行業的特征。其實，這些還只是課程門數上的差別，是面上的。若進一步深究到各門課程的具體內容，在知識結構和程度上的差距同樣很大。為了便于說明問題，本文就21世紀以來ACCA、CGA、CPA所用教材的知識結構作了粗略的統計（見表二），發現CPA課程內容上的差距至少有三方面：

　　表二：知識結構比較表

　　備注：1.CGA的統計數據中不包括電腦輔導課、商業應用英語兩門課。

　　2.表中所定義的法律法規制度解釋是指法律、法規、財會制度等規范性條文的解釋。

　　3.表中的“數理知識”包括線性代數、微積分、概率、時間序列等數學基礎知識以及運用這些知識結合圖表、模型來闡明問題的部分。

　　4.表中的“程序性實務性知識”是指第2、3點以外的程序性、實務性知識。

　　5.表中的“案例”是指在特定的課程和章節中，需要綜合地運用多方面的知識和方法系統分析或籌劃的專業問題之組合，包括課本與復習冊中的綜合練習，但不包括只針對節、目內容的舉例。

　　6.表中所有的統計數據都是粗略的，只為本文說明問題的方便，無意供作其他依據。

　　第一，條規性的解釋太多。從表二可以看出，CPA課程中法律法規制度解釋內容約占45％，遠遠高于ACCA 和CGA所占比重。也就是說，我國對注冊會計師的要求，更多的是充當法律法規制度“解說員”的角色，而不是要求其發揮社會和企業智囊團的功能。隨著信息產業化以及產權市場、資本和金融市場的迅猛發展，投資咨詢、管理咨詢、資產評估、稅務咨詢和代理、會計咨詢和代理等非審計業務成為注冊會計師最富潛力的增值業務，將與傳統審計業務并重，對我國注冊會計師來說是一個極具挑戰性和發展潛力的領域。當然，欲在這個領域里馳騁，注冊會計師就必須是綜合型人才，不僅要懂得會計、審計業務知識，還要懂得管理學、經濟學知識；不僅要懂得法律法規制度，更要懂得靈活運用。如主動籌劃與監管控制等。

　　第二，缺乏數理知識。從表二可以看出，ACCA和CGA的教材中數理知識都占30％以上，而CPA卻只占 10％左右。也就是說，我們并不意識到數理知識對于拓展和解析注冊會計師業務所涉及問題的重要性。薩謬爾森在其著名的《經濟分析的基礎》一書的扉頁上，弓 I用了吉布斯所說的“數學也是語言”這句話。經濟學和管理學需要借助于數學語言。使大量的復雜分析成為可能，使嚴謹的論證成為可能。從邏輯上講，數學具有嚴密演繹和歸納的特性，正確地利用它，便于推演出關系復雜且直觀上不易理解的結論。注冊會計師缺少了數理知識，就等于缺少了分析和理解經濟、管理問題的工具。試想沒有高等代數知識，如何能進行運籌與博弈分析？而現代注師業務中又普遍存在運籌與博弈行為。經濟管理行為本身以及評價與監督其行為的注師業務。都必須考慮成本效益比，都希望所投入的資本或勞動能最大限度地發揮作用，取得盡可能多的收益，這種行為優化決策正是以線性規劃和微積分為數理依據的。更為直接的是。現在的注師行業越來越多地要進行審計抽樣檢驗、審計風險測度、審計質量控制、審計功效分析、資產價值評估、并購效果鑒定等等，這些都需要有扎實的數理知識基礎才能做好，所以，我們的注師課程缺少了數理知識，就等于決定了我們培養的注師人才必為“次品”，必然會限制他們的執業水準和拓業范圍。

　　第三，忽略了綜合能力的培養。從表二的統計數據來看，ACCA和CGA的考試用書中都有百個以上的案例講解或練習，CPA的教材中則很少有案例內容，更多的只是為解釋某一方面問題而設的“例題”。這說明我國注師課程設置及其內容安排只側重對注冊會計師審計業務與法規條例知識的掌握，注重培養其就事論事的解釋能力，而不重視鍛煉其特定環境中的綜合判斷與靈活處事能力。事實上，教學中最能培養學生專業能力和綜合素質的方式就是案例分析。因為案例源于現實，又綜合了多方面的背景條件和業務關系。能使學生置身于案例設定的現實中而設身處地地認知問題，促使他們靈活運用書上的理論知識與多種方法、并結合實際經驗來解析問題，從而訓練了系統思維，又培養了綜合判斷與處事能力。現代注師行業不僅其業務范圍是多方位的，需要多維知識和綜合能力來支撐，即使是審計業務本身也是要對企業的完全狀態作整體性的綜合評鑒，所以，基于案例學習的綜合能力培養，對于注冊會計師來說尤為重要，是必需的。只有具備了這種能力，注冊會計師在分析問題時才有系統觀察力和穿透力，才能看到問題的本質，其簽證的意見或評鑒的業務才能無愧于“師”門。這也是注冊會計師有別于或高于一般會計人員關鍵所在，例如。都是學習經濟法和稅法課程，就法律、法規的解釋與對照，一般人都能知道，而注冊會計師僅僅了解這些卻是遠遠不夠的。他必須能熟通并靈活地運用各項法規，既可有效地為合法者進行主動籌劃，又能敏銳地洞察不法者的“詭劃”，真正體現其“師”者之尊與能耐。

　　三、改進現行設考課程的幾點建議

　　我們直面挑戰，分析不足，目的是要改進現狀，提高自己，踏上和把握國際發展趨勢。基于以上的分析，本文認為現行注師專業（考試）課程建設急待改進，包括增加課程和增補內容。改進的總體思想是：放眼國際大勢，立足我國加入wTO后注師行業發展的需要，以培養本專業的綜合型人才為目標，既考慮基礎加厚，又注重知識拓寬；既考慮專業特色，又注重方法科學；既考慮規程教育，又注重能力培養；力爭課程建設在廣度、深度、高度和跨度方面都能達到市場要求。具體的改進意見則與前述分析直接對應，主要有三點：

　　（一）分級設置課程，既保證注師知識體系的完整性，又體現對不同專業與層次人員的要求。第一級，包插基礎會計、稅法、經濟法、經濟學；第二級，包括經濟應用數學、電腦基礎知識及操作、商務英語；第三級，包括管理學、統計學、電算與信息系統、財務會計、審計、財務管理與籌劃、成本管理會計、專業綜合與案例。非會計專業的報考者必須參加第一級課程的考試；非本科生必須參加第二級課程的考試；所有報考者都要參加第三級課程的考試。其中第三級課程平均75分（單科70分）以上者，方可取得注冊會計師資格。

　　（二）增補數理知識內容，加強掌握計量方法與電算水平的要求。這不僅要在課程設置上增加相關課程，更重要的是在專業課程的內容安排與教學中充實數理知識，凸顯數理方法在專業中的應用功能與技巧。特別應在管理學、審計學、財務管理與籌劃、成本管理會計等課程中更多地引入運用數理統計、計量模型、圖表與電算等手段來解析和評鑒問題，使籌劃與管理更加系統精密，使核算與鑒證更加科學有據。另外，審計與注師業務電算化，是信息時代發展的必然，增加電腦課程以加強信息采集與處理能力的培養就實為必要。

　　（三）充實案例教學內容，注重培養學生的綜合分析與判斷能力。在教材與練習中增加一些取于現實或模擬現實狀況的綜合案例，并且在案例練習后面附上分析該案例的核心思路與主要方法，使得學習者能與自己的理解和分析作比較，以培養和檢驗綜合判斷能力。特別地，在第三級的所有課程中都應增加專業型案例，把整本書的理論知識和專業方法貫穿起來，運用于案例解析；而《專業綜合與案例》課程則主要設計和講解涉及多學科或課程內容的大型綜合案例，融匯多種業務與計量方法來系統分析和處理復雜的案例問題，并且，第三級的所有課程的考試中都必設“案例分析”題，促使學生（或考生）積極而靈活地運用多課程的理論知識來解析問題，鍛煉系統思維，提高綜合能力。